האם מרתף ששימש למגורים יכול להיחשב דירת מגורים ?

משמע, יכולה להיות דירת מגורים, אך עליה לעמוד בתנאים מסוימים כדי להיחשב כ- דירת מגורים מזכה, או אז הבעלים של דירה כזו יוכל ליהנות מפטור ממס שבח או לחישוב לינארי מוטב.     

לאור מצוקת הדיור, בייחוד במרכז הארץ, לאורך השנים נוצרה מציאות בה הוסבו מקלטים, מרתפים, חנויות, חדרי הסקה ואפילו חדרי זבל לדירות מגורים (להלן: “המבנה“). המעניין הוא שישנם מקרים בהם ברכישות של מבנים כאלו הרוכשים דיווחו על רכישת דירת מגורים (ונהנו מהטבה במס הרכישה) ומנהל מיסוי מקרקעין אישר זאת, בנוסף, לא אחת אותם מבנים אף מחוייבים בארנונה כ- דירת מגורים, לאורך שנים.

ובכן, היכן עלולה להתעורר בעיה – כאשר בעל מבנה כאמור מוכר את אותו מבנה, אשר שנים רבות שימש למגורים, הוא מדווח על מכירת דירת מגורים מזכה ומבקש לקבל את הטבות המס הנגזרות מהיותה כזו. ואולם אז מנהל מיסוי מקרקעין אינו מקבל סיווג זה וטוען כי אין מדובר כלל במכר של דירת מגורים מזכה. במקרה כזה במקום ליהנות מפטור ממס שבח או חישוב לינארי מוטב המפחית באופן ניכר את חבות מס השבח, בעל המבנה עלול להיות מחויב בשיעור מס שיכול להגיע גם לכדי 40% מהשבח הריאלי. 

בדיוק במקרה שכזה עסקה ופסקה לאחרונה וועדת ערר מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי בתל-אביב, כאשר מר דוד גיא מכר מבנה כאמור, דיווח למיסוי מקרקעין כמכר דירת מגורים מזכה, ואולם מנהל מיסוי מקרקעין ת”א לא קיבל זאת (ו”ע 49897-11-12, דוד גיא נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ב – 14/6/23) (להלן: “פרשת גיא“).

ישנה חשיבות רבה בקריאת סקירה זו –

ההלכה שנקבעה בפרשת גיא, אופן הטיפול והניתוח של כבוד השופטת עשוי מצד אחד לסייע לבעלי מבנים כאמור להבין את “מצבם” וכנגזרת מכך את חבות מס השבח שעשויה לחול עליהם, ומצד שני – כבוד השופטת מתארת גם מתי כן ניתן לראות במבנה שכזה כ- דירת מגורים מזכה.

העובדות:

1. במהלך שנת 1996 רכשה אמו של מר דוד גיא (להלן: “העורר“) חלק בקומת מרתף בבניין מגורים ברחוב מזא”ה בתל אביב (להלן: “הנכס“).
2. אמו של העורר דיווחה על רכישת הנכס כ- דירת מגורים, שילמה מס רכישה כ- דירת מגורים, ושומתה הפכה לסופית.
3. מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב (להלן: “המשיב“) אף היה בבנין ובדק. 
4. הנכס שימש למגורים, כנראה החל ממועד רכישת האם.
5. העורר ירש את הנכס מאמו בשנת 2005.
6. ביום 7.9.2011 העורר ושאר הבעלים בבניין התקשרו בהסכם תמ”א 38/1 (חיזוק ועיבוי) עם   
   חברות יזמיות לביצוע הפרויקט (להלן: “החברות היזמיות“).
7. במהלך שנת 2015 ניתן היתר בנייה לתוכנית התמ”א. כאשר במסגרת היתר הבנייה אושרו
   בבניין 19 דירות מגורים (16 קיימות ועוד שלוש חדשות).
8. ההיתר לא כלל היתר לבניית מרתף, כך שהנכס לא נכלל בהיתר.
9. החברות היזמיות סיימו את עבודות החיזוק וביקשו לקבל טופס 4, אך עיריית ת”א סירבה
   לאפשר אכלוס הבניין.
10. העירייה טענה כי חלל המגורים שנבנה במרתף, נבנה ללא היתר וביקשה שהפתח למרתף יאטם.
11. לאור זאת, ביום 7/1/19 החברות היזמיות רכשו את הנכס מהעורר תמורת 1.7 מיליון ש”ח.
    (כאשר נקבע בהסכם המכירה כי החברות היזמיות הן שישלמו את מס השבח).
12. העורר והחברות היזמיות דיווחו על העסקה למכירת הנכס, כאשר העורר הצהיר כי הנכס הוא
    הינו דירת מגורים מזכה לפי חוק מיסוי מקרקעין.
13. מנהל מיסוי מקרקעין ת”א (להלן: “המשיב“) הוציא לעורר שומה לפי מיטב השפיטה לפיה הנכס אינו דירת מגורים, ולכן הוא אינו יכול להיות דירת מגורים מזכה.
14. העורר כופר בשומת המשיב ומכאן ערר זה.
    
    

הסוגיה שנדונה בערר

         מהו הנכס שנמכר ? – האם דירת מגורים מזכה (אשר לגביה חישוב מס השבח יעשה בהתאם לחישוב לינארי מוטב) או שמדובר בנכס מקרקעין (לגביו חישוב מס השבח יעשה בהתאם לחישוב לינארי).

דיון והכרעה

1. בניתוח פרשת גיא הועדה הנכבדת מתבססת על ההלכה שנקבעה בע”א 1073/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ שטיין (נפסק ב- 14.11.2022) (להלן: “הלכת שטיין“). נזכיר כי בהלכת שטיין נקבע שמוכר ייהנה מחישוב המס הלינארי המוטב (לפי סעיף 48א(ב2) לחוק), כאשר הנכס הינו דירה המיועדת למגורים לפי כל דין.
2. משמע, לא מספיק שהנכס שימש למגורים בפועל, אלא שהמגורים הינם כדין, גם על פי דיני התכנון והבנייה.
3. חשוב לציין, כי בהלכת שטיין נקבע – “דירה שהשימוש בה למגורים הוא שמגלם את הפרת הדין, נראה כי התוצאה תהיה, למעט חריגים מיוחדים ונדירים, שלא ניתן לראות בה משום “דירת מגורים” (שם, פסקה 46) (ההדגשה ע”י הח.מ.).
4. כבוד השופטת קובעת כי בהתאם לעובדות בפרשת גיא אין מחלוקת כי הנכס שימש למגורים. המחלוקת בין הצדדים – האם המגורים היו כדין.
5. ולכן הבדיקה האם ניתן להחיל על מכירת הנכס שיעור המס המוטב תעשה באופן הבא:
   א. בחינה תחילה האם המגורים בנכס היו כדין, ובפרט, בפן התכנוני.
   ב. במצב דברים בו יימצא כי ייעודו התכנוני של הנכס אינו למגורים, יהיה מקום להמשיך ולבחון האם
   נסיבות המקרה מצדיקות את הפעלת החריג לכלל (שיעניק שיעור המס המוטב באופן מיוחד).
   
   

א. בחינה תחילה האם המגורים בנכס היו כדין, ובפרט, בפן התכנוני

6. כבוד השופטת סוקרת בדקדקנות את כל הפרטים והמסמכים במטרה לבחון האם הנכס הינו דירת מגורים:
   א.   מבדיקת היתר הבנייה המקורי של הבניין ובדיקת שטר החכירה מתברר כי הבניין לא כולל דירת
          מגורים בקומת המרתף, כאשר הנכס נבנה כחלק מקומת המרתף מבלי שהוא נכלל בהיתר
          הבנייה ו- הוא מוגדר כמרתף.
   ב.    ב- 4 עסקאות מכירה שבוצעו בין השנים 1993 – 1972 בהצהרות לא נרשם “דירת מגורים”
          (ב- 72′ הוצהר כ”מחסן במרתף”).
   ג.     הסכם התמ”א (משנת 2011) מכנה את הנכס “דירת מרתף (חדר הסקה)”, וצוין בו כי יהיה צורך
          להכשירה כ”דירת מגורים”.
   ד.    בהיתר הבנייה שניתן לתוכנית התמ”א מצוין לצד שם העורר – “מרתף”.
   ה.    בתסריט תוכנית התמ”א הנכס מוגדר כ”חלל מגורים קיים” ולא “דירת מגורים” כיתר הדירות בבניין.
   ו.     בנוסף, בתסריט מצוין כי הכניסה לנכס תחסם, משמע – הכוונה הייתה הפסקת השימוש בנכס בפועל.
   ז.     במהלך שנת 2015 עת פורקה חברת הבית , הנכס הוגדר כ- “נכס אחר” ולא “דירת מגורים”.
   ח.    בהליך העתירה המנהלית שהגישו החברות היזמיות לגבי סירוב העירייה להעניק טופס 4 לבניין, הן
          טענו במפורש כי: “במבנה קיים מרתף המשמש כחלל מגורים מזה למעלה מ-20 שנה. על פניו,
          המרתף לא הוסדר ברישוי מעולם…”.
   ט.    הוועדה המקומית לתכנון ובנייה בתשובתה לאותה עתירה מנהלית, טענה כי היתר הבנייה לא כלל
          אישור למגורים במרתף.
   י.     במהלך חודש 7/22 החברות היזמיות הגישו בקשה לשימוש חורג בנכס המשמש כ”מרתף”,
          כך שישמש כ- כמשרד.
7. כבוד השופטת מסכמת: הנכס אכן שימש למגורים בפועל וכי היה לעורר בסיס לסבור כי המגורים היו כדין.
8. ואולם – השאלה אינה אם הנכס שימש למגורים או מה היה אומד דעתו הסובייקטיבי של בעל הנכס ביחס לאפשרות להתגורר בו, אלא – האם מבחינה אובייקטיבית מדובר בדירת מגורים, בדגש על הפן התכנוני.
9. העורר טען, כי אמו דיווחה למשיב בעת שרכשה את הנכס כרכישת “דירת מגורים” ואף שילמה מס רכישה בהתאם. יתרה מזאת – המשיב בדק ואישר את הסיווג והדיווח.
10. כבוד השופטת סרוסי משיבה על כך – “המשיב הוא לא הגורם שקובע מבחינה תכנונית אם מדובר בדירה או לא. גם אם המשיב אישר בזמנו כי מדובר בדירה, הדבר לא הופך את סיווג הנכס מהבחינה התכנונית לדירה, וקביעת המשיב נכונה אך לצרכי מס”.
11. וכבוד השופטת מנסה מיד להסביר את הסתירה, שהרי אם המשיב מוסמך לקבוע רק “לצרכי מס”, אז מדוע כעת המשיב מתנגד לכך ? והיא עונה על כך – ” אכן, לקביעתו המיסויית של המשיב יכולה להיות השפעה מבחינת הסתמכות הנישום והחרגת המקרה מן הכלל, ואדון בסוגיה זו בהמשך”.
12. לסיכום בחינת ההיבט התכנוני כבוד השופטת קובעת כי היא – “סבורה כי הנכס אינו מהווה דירת מגורים בהתאם לדין”.
13. עם זאת, יש לבחון האם נסיבות העניין מצדיקות החרגה של הנכס מן הכלל והחלת שיעור מס לינארי מוטב גם במקרה דנן. כאמור לעיל, אני סבורה כי התשובה לכך היא שלילית, כפי שאפרט להלן.”
    
    
    

ב. האם נסיבות המקרה מצדיקות את הפעלת החריג לכלל (שיעניק שיעור המס המוטב באופן מיוחד)

14. בהלכת שטיין נקבע כי במקרים חריגים ניתן יהיה לסטות מהכלל כי דירת מגורים הינה רק דירה שהיא על פי דין.
15. לגישת כבוד השופטת מדובר על מקרים – “בהם בעל הנכס היה משוכנע, והיה לו על מה להתבסס, סובייקטיבית ואובייקטיבית, כי מדובר בדירת מגורים.”
16. כבוד השופטת בגישתה ההוגנת מדגישה כי “מחומר הראיות עולה כי בענייננו יש פנים לכאן ולכאן”.
17. מצד אחד (כפי שנסקר לעיל) – הנכס אכן שימש למגורים לפחות משנת 1996; הבניין בו מצוי הנכס הינו בניין מגורים; העירייה עצמה חייבה את הנכס בארנונה כדירת מגורים; הנכס אף הוגדר בתסריט היתר הבניה כ”חלל מגורים”; אמו של המשיב, בעת רכישת הכנס, דיווחה עליו בשנת 1996 כ- דירת מגורים;
    נציג המשיב ביקר בנכס ו- השומה העצמית של אמו של המערער כ-רכישת דירה הפכה סופית.
18. מצד שני כבוד השופטת בגישה כי – העורר ידע, או לפחות היה אמור לדעת, טרם המכירה, כי הנכס לא מיועד למגורים. בגישתה זו היא מתבססת על סמך האירועים והמסמכים שהיא סקרה (כפי שפורטו בסעיף 6 לעיל).
19. לאחר שכבוד השופטת משקללת את כלל הנסיבות היא סבורה – “כי בנסיבות המקרה דנן אין להחיל את החריג”.
20. וכבוד השופטת גם מתארת מתי לגישתה כן היה ניתן להחיל החריג – “לו היה מדובר אך בנישום שהתגורר בנכס שנים רבות, שהסתמך על קביעת המשיב משנת 1996 ותו לא – אזי יתכן והיה מקום להחלת החריג“.
21. מעניינת גישת כבוד השופטת אשר מתמודדת עם ההסתמכות של העורר על כך שאמו (עשרות שנים טרם המכירה) שילמה על הנכס מס רכישה כ- דירת מגורים, והיא מסבירה ומציינת כי בהלכת שטיין הנישומים הסתמכו על שומת מס שבח שהוצאה להם מספר שנים קודם לכן.
22. כבוד השופטת מזכירה גם את האיזון שיש לערוך כאשר בוחנים האם לפעול בהתאם ל”חריג”, כאשר יש לשקול בין התכלית של שמירת שלטון החוק ובין התכלית הסוציאלית שבבסיס מתן הפטור לדירת מגורים מזכה (וראו פסק דינו של כב’ השופט סולברג בהלכת שטיין).
23. ובבואה לדון בהחלת החריג במקרה זה, היא מסבירה כי במקרה הנדון אין מדובר באדם מן השורה שנקלע למציאות בעייתית בה הוא נדרש לשלם מס שבח גבוה על דירתו היחידה שהתגורר בה שנים רבות (לו זה היה המקרה, כבוד השופטת רומזת כי כנראה היה מקום להחיל החריג). אלא שבמקרה הנדון מדובר (לדבריה) במערער מתוחכם, אשר מכר בפרק זמן קצר שני נכסים (שאינם דירת מגורים) כדירת מגורים מזכה ואשר מלכתחילה גלגל את מס השבח על הרוכשים. 
24. ראוי לשים לב לדברי הסיכום של כבוד השופטת בהתייחסותה לכך שהמשיב עצמו בדק את שומת הרכישה (שאמו דיווחה) ואישר אותה כ- דירת מגורים. ועל כך היא אומרת:

 “אם המשיב טעה, הוא לא כבול בטעותו לנצח,
ומותר ואף חובה עליו לחזור בו מטעותו,
בכפוף לטענות “חיצוניות” כגון הסתמכות, התיישנות וכדומה“.

נפסק

ועדת הערר דחתה את הערר, משמע – הנכס שנמכר אינו מהווה דירת מגורים מזכה.

סיכום, ניתוח ויישום

1. ראוי כי הרוכש/מוכר נכס מקרקעין יבדוק טוב טוב מהו סיווג הנכס !
2. בדיקה מעמיקה יכולה להיעשות בהתאם למתווה הבדיקה שערכה הועדה, כמתואר לעיל.
3. ראוי לדעת ולהבין – גם אם מיסוי מקרקעין ערך שומה בה ראה בנכס כ”דירת מגורים”, והבעלים או הרוכש הסתמכו על כך, הרי שמנהל מיסוי מקרקעין עלול לשנות דעתו (והוא רשאי לעשות כן).
4. בדיקה כאמור, מקבלת משנה תוקף בעסקאות תמ”א (1 או 2) – שהרי שם התמורה היא בהתאם לנכס הקיים, וחיובי המס (בד”כ על היזם) הינם כתלות בנכסים המצויים במתחם.
5. חשוב לזכור כי יתכנו מקרים בהם גם נכס שאינו דירת מגורים לפי הדין, יחויב לפי חוק מיסוי מקרקעין כ- דירת מגורים.
   מתי ? “לו היה מדובר אך בנישום שהתגורר בנכס שנים רבות, שהסתמך על קביעת המשיב משנת 1996 ותו לא – אזי יתכן והיה מקום להחלת החריג“.
6. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, ולכן בעל נכס ו/או רוכש נכס ראוי שיערכו את מכלול הבדיקות ומומלץ להסתייע בשירותיהם של אנשי מקצוע הבקיאים בהוראות החוק, בפסיקה ובהנחיות המקצועיות.