1

מהי “סיבה מספקת” להארכת מועד לתיקון שומה

ידוע כי איש מקצוע חייב להיות מקצועי בתחום עיסוקו, זה נכון לכל איש מקצוע, בוודאי לעו”ד בכלל, ולעו”ד העוסקים במיסוי מקרקעין – בפרט. שהרי צריך להבין כי אי ידיעת החוק, או חוסר בקיאות בו, עלולה לגרום נזק כבד ללקוחות.

בסוגיה זו עסקה ופסקה ועדת הערר של בית המשפט המחוזי בירושלים כאשר הובא לפניה ערעורה של העמותה “הביטוח הרפואי לבני הישיבות” כנגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (ו”ע 28810-01-20 אשר ניתן ב- 29/9/21) (להלן: “פרשת העמותה“).

קריאת העובדות, ניתוחן ע”י כבוד השופט והפסיקה עצמה של פרשת העמותה חשובים ביותר, הן כדי להבין מתי (אם בכלל) יתאפשר לסטות מהמועדים שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“) ואולם לא פחות חשוב – מתי חלילה מייצג (רו”ח או עו”ד) עלול להיחשב כמתרשל בעבודתו.

העובדות:

  1. העמותה “הביטוח הרפואי לבני הישיבות” (להלן: “העמותה” או “העוררת“) התקשרה ביום 30/7/12 עם עמותה בשם “אור חיה המרכז לאשה” היהודית בהסכם למכירת זכויותיה בבניין הנמצא בירושלים (להלן: “הבנין“) תמורת סך של 7 מיליון ש”ח (להלן: “העסקה“).
  2. ביום 30/7/12 העסקה דווחה למשרדי מיסוי מקרקעין ירושלים (להלן: “המשיב“).
  3. ביום 28/8/12 הוצאה לעוררת שומת מס שבח לפי מיטב השפיטה.
  4. ביום 10/10/12 העמותה העוררת הגישה השגה על השומה שהוצאה לה (להלן: “ההשגה“), בהשגתה נכללו שני טיעונים: טענה ראשונה – היא טענה כי היא לא היתה הבעלים של הבנין אלא בעלת זכות מוגנת, והטענה השניה – בקשה שיתירו לה הוצאות שכ”ט עו”ד בגין ביצוע העסקה.
  5. ביום 20/10/12 המשיב הגיב להשגה והוציא שומה מס שבח מעודכנת, בגינה חויבה ושילמה העוררת מס שבח בסך – 1.5 מ’ ש”ח.
  6. לאחר כמה שנים מונה לעמותה מנהל מיוחד שבין היתר בדק שוב את העסקה.
  7. במהלך הבדיקה התברר כי בעת ביצוע העסקה לעמותה היה אישור מוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה. לאור זאת, העמותה יכלה ליהנות מפטור ממס שבח בעת ביצוע העסקה.
  8. ביום 12/9/19, מעל 7 שנים ממועד ביצוע העסקה, העמותה הגישה למשיב בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ודרשה ליהנות מהפטור ממס השבח המוענק למוסדות ציבור לפי הוראות סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.
  9. ביום 2/12/19 המנהל דחה את הבקשה להארכת המועד שהוגשה והתבססה על הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין אשר מסמיך את המנהל להאריך מועדים שנקבעו בחוק.
  10. עוד ציין המנהל, כי לאור העובדה שהבקשה להארכת המועד הוגשה לאחר 7 שנים ממועד ביצוע העסקה וממועד הוצאת השומה, הרי היא אינה עומדת בתנאי סעיף 85 לחוק. שכן, הוראת סעיף 85 לחוק, מאפשרת למנהל לתקן שומה תוך 4 שנים מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה.
  11. המשיב הסביר דחייתו זו בכך כי לגישתו הארכת המועדים הקבועים בסעיף 107 לחוק מתייחסת למועדים בעל אופי דיוני – פרוצדורלי ולא למועדים בעלי אופי מהותי.
  12. בעקבות כך העוררת הגישה הערר הנדון.

הסוגיות שנדודו בערר:

  1. האם המנהל, לפי הוראות סעיף 107 לחוק, רשאי להאריך מועד הגשת בקשה לפי סעיף 85 לחוק.
  2. האם לאור העובדה כי מדובר בעמותה, וממילא כל פעילותה והכנסותיה הינן לטובת הציבור, אזי למרות שהשתהתה בבקשה לתיקון השומה – ראוי לאפשר לה, כדי להעניק לה הפטור ממס השבח.

דיון והכרעה

  1. הקדמה

1.1 כבוד השופט אביגדור דורות מקדים ומדגיש כי בעת שהוגשו כתבי הטענות והתצהירים מטעם הצדדים טרם ניתן פסק הדין בבית המשפט העליון בענין אביבי רייך (בע”א 17/9817 מנהל מיסוי מקרקעין ת”א נ’ מיטל אביבי רייך, ניתן ב- 21.2.21). כבוד השופט מזכיר, כי בעניין אביבי רייך נקבע בדעת רוב כי סעיף 107 לחוק מקנה למנהל סמכות להאריך כל מועד שנקבע בחוק מיסוי מקרקעין, לרבות המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק.

1.2  כבוד השופט מרחיב ואומר כי בעניין אביבי רייך, כבוד השופט מינץ (דעת הרוב) פסק כי לשון סעיף 107 לחוק ברורה וחדה וניתן ללמוד בצורה בהירה ופשוטה, כי ניתן להאריך את כל המועדים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין.

1.3  יתרה מזאת, שופטי בית המשפט העליון קבעו בעניין אביבי רייך, כי טענת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין), לפיה סעיף 107 לחוק עוסק אך ורק במועדים פרוצדורליים, להבדיל ממועדים הקובעים התיישנות מהותית, נעדרת כל עיגון בלשון החוק.

1.4  עוד קבעו השופטים בעניין אביבי רייך, כי גם אם ניתן היה להניח שלשון סעיף 107 לחוק מאפשרת מספר משמעויות, הרי שבחינת התכליות העומדות ביסוד הסעיף אינה מובילה דווקא לתוצאה כי הפרשנות הנכונה של סעיף 107 לחוק הינה הפרשנות שהוצעה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין.

1.5  לאור ההלכה שנקבעה בעניין אביבי רייך (בעקבותיה אף הוגשה בקשה לדיון נוסף, אשר נדחתה) אין עוד מחלוקת כי המשיב רשאי להאריך את המועד של 4 שנים הקבוע בסעיף 85 לחוק.

1.6 לאור האמור, כבוד השופט מסביר, כי כעת נותרה השאלה האם עלה בידי העוררת להצביע על “סיבה מספקת” להארכת המועד.

  1. ניתוח הסוגיה

2.1  כאמור, נותרה השאלה שצריכה להתברר – האם עלה בידי העוררת להצביע על “סיבה מספקת” להארכת המועד לבקשתה לתיקון שומת מס השבח שהוצאה לה.

2.2  כבוד השופט מסביר כי בעת הבחינה מה ייחשב כסיבה מספקת ניתן להצביע על מספר שיקולים שהוא מפרטם. אולם, הוא מדגיש, כי “אין מדובר ברשימה סגורה של שיקולים וניתן להניח כי פרשנות המונח “סיבה מספקת” שבסעיף 107 לחוק תתפתח בפסיקה“.

2.3  לגישת כבוד השופט השיקול הראשון שיש לבחון הינו – משך האיחור בהגשת הבקשה.
לדבריו, ככל שמשך האיחור בהגשת הבקשה להאריך את המועד הינו ארוך יותר, כך יגבר כובדו של הטעם הנדרש על מנת להיעתר לבקשה להאריך את המועד. זאת כיוון, שחלוף הזמן, ככל שמתארך, מעצים את האינטרס הציבורי בדבר סופיות השומה.

2.4  שיקול נוסף שכבוד השופט גורס שיש לשקול הינו – האם התקיימו אילוצים שמקורם בנסיבות חיצוניות, שאינן בשליטת המבקש, אשר גרמו לאיחור במועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, או שמא הסיבות לאיחור נעוצות במבקש עצמו, או במיצגיו.
כאשר הסיבות לאיחור נעוצות במבקש (הנישום) או מיצגו (עו”ד או רואה חשבון), הנטייה הינה שלא לראות בכך משום “סיבה מספקת”.

2.5  והשיקול האחרון שכבוד השופט מונה הינו – האם מקור הטעות נובע מרשלנות או הזנחה, שנישום סביר לא היה נכשל בהן.
ככל שמדובר ברשלנות או בהזנחה, הנטייה הינה שלא להכיר בכך כ”סיבה מספקת”.

  1. מן הכלל את הפרט

3.1  במקרה הנדון, כפי שהתברר בעדויות, רו”ח של העוררת לא היה בקיא וסבר כי ההחזר, או הפטור, מתקבל ממס הכנסה. כאשר העוסקים בדבר יודעים כי הדרך הנכונה היא – הגשת בקשת הפטור ממס שבח, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, אמורה להיות מוגשת לאגף מס שבח (ולא לאגף מס הכנסה).

3.2  אין גם מחלוקת כי הבקשה להארכת המועד הוגשה לאחר שחלפו יותר מ- 7 שנים ממועד העסקה וממועד הוצאת השומה. יתרה מזאת, בחודש 10/12 העוררת הגישה השגה לענין מס השבח ואף ביקשה לתקן השומה לפי סעיף 85 לחוק, כאשר לא המערערת ולא באי כוחה טענו להיותה “מוסד ציבורי” הזכאי לפטור ממס השבח.

3.3  נובע מכל האמור, כי העסקה נדונה, הדברים נבדקו אצל העוררת, עובדיה, יועציה ובאי כוחה, אך סוגיית היותה “מוסד ציבורי” הזכאי לפטור ממס השבח כלל לא עלתה.

3.4  ומדוע עובדה זו כלל לא עלתה ? – כבוד השופט מציין כי “רואה חשבון רבין שהעיד מטעם העוררת הודה כי בזמן אמת העמותה לא ידעה על זכותה לקבלת פטור וכי הדבר התגלה לראשונה על ידו, לאחר שמונה על ידי המנהל המיוחד בהליך הפירוק“.

3.5  אחת הטענות מטעמה של העוררת היתה, כי תשלום מס השבח מהווה למעשה מקדמה על חשבון מס הכנסה ולכן מדובר בעניין “טכני” בלבד לגבי זהות הגורם שצריך להחזיר את סכום המס ששולם – מס הכנסה או מיסוי מקרקעין, שהם חלק מ- רשות המיסים.

3.6  כבוד השופט דוחה זאת מכל וכל ומצטט אף את דברי המלומדים: פרופ’ אהרון נמדר ופרופ’ יצחק הדרי אשר מסבירים כי חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה מהווים שני חוקים נפרדים, ולכן לדבריו: “אין לקבל את טענת העוררת כי השומה האמיתית מתבררת במס הכנסה ומדובר בעניין טכני בלבד“.

3.7  ולסיכום סוגיה זו כבוד השופט מסביר ואף מנחה כיצד יש לנהוג: “היה על העוררת לבקש את הפטור ממס שבח לפי סעיף 61 לחוק במסגרת השומה העצמית או במסגרת הבקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, בתוך 4 שנים מיום שנקבעה השומה לפי מיטב השפיטה“.

3.8  העוררת טענה בסיכומיה, כי “הסיבה המספקת” לענין סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין היא “בכך שהעוררת פעלה בתום לב; בכך שהיא מצויה בהליך פירוק מאז 2015 ובכך שהוגש בשנת 2014 דו”ח למס הכנסה (ביחס לשנת 2012), אשר רשויות מס הכנסה הכירו בכך שבדו”ח לשנת 2012 נפלו טעויות.”

3.9  כבוד השופט מתייחס לדברי באי כוחה של העוררת אשר ציינו “כי מדובר בעמותה שכל פעילותה הייתה לצרכי צדקה וחסד“, כמו-כן הסבירו באי כוחה של העוררת “כי המשיב צריך לשאוף לקביעת “מס אמת”“. וכדי להגיע לחבות “מס אמת” ראוי לאפשר לעמותה לתקן השומה לפי סעיף 85 לחוק.

3.10  ובאי כוחה של המערערת ממשיכים וטוענים, אם אכן השאיפה היא לקביעת “מס אמת” וסעיף 85 לחוק מאפשר תיקון שומות כאשר: “אם נתגלו עובדות חדשות העשויות לשנות את סכום המס; אם המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; או אם נתגלתה טעות בשומה“. הרי שהמקרה הנדון הוא הוא המקרה שיש לאפשר הארכת המועד לתיקון השומה.

3.11  כבוד השופט מגיב לטענות אלו, וקובע, כפי שנקבע בפסיקה: ““סיבה מספקת” להארכת מועד אינה סיבה מהותית לעניין אותו מבקשים לקדם, אלא סיבה הנוגעת למועדים“. כלומר, המבקש הארכת מועדים צריך שיבהיר “מדוע לא נעשו הפעולות הדרושות בתוך המועדים הקבועים בחוק” (לפי סעיף 85 לחוק – 4 שנים).

3.12  ולכן, קובע נחרצות כבוד השופט: “מכאן שאין די בכך שמצווה על המשיב לגבות “מס אמת”. כבוד השופט אף מתייחס לעובדה כי למרות שמדובר ב”עמותה” הפועלת לצרכי צדקה להבדיל מחברה עסקית, הרי שעדיין – “קביעת תקופת התיישנות בחוקי מס אינה עניין פרוצדורלי אלא עניין מהותי להסדרי חקיקת המס“.

3.13  כדי להבין את עומק הרשלנות (לכאורה) כבוד השופט מזכיר כי המשיב הצהיר כי “הצהרה למיסוי מקרקעין על העסקה הייתה הצהרה משותפת של המוכרת (העוררת) ושל הרוכשת, כאשר האחרונה ביקשה פטור ממס רכישה כמוסד ציבורי, דבר שהיה צריך להאיר את עיני העוררת בסוגיית הפטור“.

3.14  כבוד השופט קובע, כי בהתאם לעובדות שהתבררו הרי – “שהיה על העוררת להיות מודעת לזכותה לקבל פטור מתשלום המס, הן בעצמה והן באמצעות מיצגיה (רואה החשבון ועורך דינה)“.

3.15  ולסיכום השופט דורות מציין, כי עצם העובדה “כי העוררת פעלה בתום לב אין בה כשלעצמה כדי להוות “סיבה מספקת”“.

נפסק

ועדת הערר דחתה את הערר וכבוד השופט לא חסך שבטו כאשר קבע:

בנסיבות מקרה זה, בו ניתן לאפיין את המחדל של העוררת לבקש את הפטור מהמשיב כרשלנות. אין ביתר הנסיבות שצוינו כדי להוות, לדעתי, סיבה מספקת להארכת המועד המבוקשת“.

 

סיכום, ניתוח ויישום

  1. הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשרות למנהל מיסוי מקרקעין להאריך מועדים הקבועים בחוק, אולם על המבקש זאת להצביע על “סיבה מספקת” כדי שהבקשה אכן תיענה בחיוב.
  2. מה היא “סיבה מספקת” ? טרם נקבע וניתן להניח שהפרשנות למונח תתפתח בפסיקה.
  3. השיקול הראשון לקיומה של “סיבה מספקת” – משך האיחור בהגשת הבקשה.
    ככל שמשך האיחור בהגשת הבקשה להאריך את המועד הינו ארוך יותר, כך יגבר כובדו של הטעם הנדרש על מנת להיעתר לבקשה להאריך את המועד.
    זאת כיוון, שחלוף הזמן, ככל שמתארך, מעצים את האינטרס הציבורי בדבר סופיות השומה.
  4. שיקול נוסף שיש לשקול הינו – האם אי עמידה במועדים נוצרה עקב אילוצים שמקורם בנסיבות חיצוניות, שאינן בשליטת המבקש, אשר גרמו לאיחור במועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, או שמא הסיבות לאיחור נעוצות במבקש עצמו, או במיצגיו.
    כאשר הסיבות לאיחור נעוצות במבקש (הנישום) או מיצגו (עו”ד או רואה חשבון), הנטייה הינה שלא לראות בכך משום סיבה מספקת.
  5. והשיקול האחרון (בשלב זה) הינו – האם מקור הטעות נובע מרשלנות או הזנחה, שנישום סביר לא היה נכשל בהן.
    ככל שמדובר ברשלנות או בהזנחה, הנטייה הינה שלא להכיר בכך כסיבה מספקת.
  6. חשוב לזכור, את קביעת כבוד השופט: “הטענה כי העוררת פעלה בתום לב אין בה כשלעצמה כדי להוות “סיבה מספקת” בנסיבות מקרה זה“. יתכן שבמקרים אחרים – כן, במקרה זה – לא.
  7. לאור העובדה כי כמתואר במקרה זה, מדובר ב”מוסד ציבורי” שהוקם למטרות ציבוריות ואף היה בהליך פירוק ועדיין נפסק כי אינו זכאי לקבל ארכה לבקשתו לתיקון שומה (אמנם לאחר 7 שנים), אזי ראוי לתת את הדעת לגבי כל עסקה – מהן הזכויות, ההקלות והפטורים המגיעים לצדדים.
  8. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו להיות מקצועיים, לרדת לפרטים ולהיות בקיאים ומעודכנים: בהוראות החוק, בפסיקה הרלבנטית ו- בחוזרים ובהוראות המקצועיות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.




מהו יום ביצוע עסקת מקרקעין שיש בה תנאי מתלה ?

לא אחת עולה הסוגיה – מהו יום ביצוע עסקת מכר מקרקעין כאשר בחוזה שנחתם בין הצדדים, נכלל תנאי מתלה ? כלומר, האם יום ביצוע העסקה הוא עם החתימה על הסכם המכר או רק במועד בו יתקיים התנאי המתלה ?

בדיוק בסוגיה זו, הסכם מכר עם תנאים מתלים, דנה לאחרונה וועדת ערר מיסוי מקרקעין בחיפה, כאשר מר צבי יעקובוביץ ואח’ ערערו על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין חיפה לגבי קביעת יום ביצוע העסקה (ו”ע 25437-10-19, צבי יעקובוביץ’ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ב – 7.5.21) (להלן: “פרשת יעקובוביץ“).

לקריאה ולניתוח של פרשת יעקובוביץ ישנה חשיבות רבה, כיוון שהיא מחדדת את אופן הטיפול במקרים מעין אלו. יישום נכון עשוי למנוע בעיות הן לגבי יישום הסכם המכר, הן לגבי מועד הדיווח והן בהיבט של מניעת התרשלות.  

העובדות:

  1. ה”ה צבי ועדי אדל יעקבוביץ (להלן: “העוררים“) רכשו דירת מגורים בחיפה (להלן: “הדירה“) בהתאם להסכם הרכישה מיום 7/1/18 (להלן: “הסכם הרכישה“).
  2. הסכם הרכישה כלל בתוכו שני תנאים מתלים: הסרת צו הריסה שנרשם בגין חריגות בנייה בדירה וכן קבלת היתר למצבה של הדירה (להלן: “התנאים המתלים“), וזאת בתוך תקופה של עד 8 חודשים ממועד החתימה על הסכם הרכישה.
  3. בעת רכישת הדירה לעוררים היתה בבעלותם דירת מגורים נוספת (להלן – הדירה הנוספת), אשר נרכשה על ידם ביום 23.2.2010 ובה התגוררו.
  4. בשומתם העצמית העוררים כמובן דיווחו למשיב על רכישת הדירה והתחייבו למכור את הדירה הנוספת בתוך 18 חודשים ממועד רכישת הדירה – קרי: עד ליום 7.7.2019.
  5. בעקבות הצהרתם זו, העוררים שילמו מס רכישה לפי מדרגות מס רכישה מופחתות, ומנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: “המשיב“) מצידו הקפיא את הליכי הגבייה על יתרת מס הרכישה (על דירה שנייה) עד תום התקופה של 18 חודשים מיום העסקה.
  6. העוררים לא מכרו את הדירה הנוספת במסגרת התקופה של 18 החודשים. הטיעון שלהם לאי עמידה בתקופה הנדרשת היה – כיוון שהמוכרת לא קיימה את התנאים המתלים במועד שנקבע בהסכם הרכישה, ולכן המועד לקיומם הוארך בהסכמה מזמן לזמן. לבסוף, התנאים המתלים קוימו רק ביום 6.6.2019.
  7. העוררים טענו כי בשל אי קיומם של התנאים המתלים במועדם המקורי שנקבע, הם לא יכלו למכור את דירתם הנוספת במועד ועל כן הגישו את הבקשה לתיקון השומה.
  8. במסגרת הבקשה לתיקון השומה המבקשים עתרו לשני סוגי סעדים:
    א. תיקון יום העסקה של רכישת הדירה, ליום בו התקיימו התנאים המתלים – יום 6.6.2019.
    ב.    השני, והחלופי – כי יוארך להם המועד הקבוע בחוק לענין מכירת הדירה הנוספת.
  9. המשיב דחה בקשת התיקון על שני חלקיה, וקבע כי אין מקום לקבל הבקשה לתיקון יום העסקה, שכן לגישתו חוזה מכר, הגם אם כולל תנאים מתלים – משתכלל מיום חתימתו.
  10. בעקבות כך הוגש הערר הנדון.

הסוגיות שנדונו בערר

  1. מהו יום העסקה – יום החתימה על הסכם הרכישה או יום התקיימותם של התנאים המתלים ?
  2. האם המנהל רשאי להאריך לעוררים את המועד הקבוע בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“) לשם מכירת הדירה הנוספת.

דיון והכרעה

  1. קביעת “יום המכירה” של הדירה מושא הערר:

1.1     יו”ר ועדת הערר, כבוד השופטת אורית וינשטיין מצטטת את סעיף 19 לחוק שכותרתו: “יום המכירה” ואשר בו נקבע, כי:

יום המכירה” או “יום הפעולה” לעניין חישוב  השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד…

הווה אומר, הכלל שנקבע בסעיף 19 לחוק הוא – כי “יום המכירה” הינו היום בו נעשתה המכירה – קרי: יום החתימה על הסכם הרכישה.
אמנם סעיף זה דן בקביעת יום המכירה לצרכי מס שבח, ואולם יום המכירה של המוכר והקונה – אחד הוא.

1.2     כבוד השופטת מזכירה כי בהלכה שנקבעה בע”א 489/89 אלדר שרון נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (ניתן ב- 21.5.1992) (להלן: “הלכת אלדר שרון) נדונה כבר השאלה מהו “יום המכירה” לעניין חוק מס שבח מקרקעין (כשמו אז), כאשר באותו מקרה מדובר  היה בחוזה מכר מקרקעין המותנה בתנאי מתלה שעניינו היה – קבלת היתר בניה.

1.3     באותו מקרה, כבוד הנשיא (כתוארו אז) מ. שמגר, בהסכמת השופטים א. גולדברג ות. אור, קבע:

ראשית אעיר, כי לא מקובלת עליי ההבחנה בין חוזה מותנה שהתנאי בו התקיים לבין חוזה כאמור שהתנאי בו לא התקיים. חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו, ואין השלכה רטרואקטיבית לעניין תוקפו בעת כריתתו לעובדה אם התנאי המתלה נתקיים ואם לאו.”
                       
(ההדגשות במקור)

יתרה מזאת, מדגיש השופט שמגר:

“אכן, ככלל, אם לא התקיים התנאי במועדו, מתבטל החוזה בדיעבד (ר”ע 650/86 הגנה בע”מ נ’ נמדע בע”מ, פ”ד מ(4), 369), אך אין בכך כדי להשליך על חיותו ושלמותו עד לאותו מועד (ע”א 187/87 לוי נ’ דויטש, פ”ד מג(3), 311).”

כלומר – חוזה עם תנאי מתלה מתקיים כל עוד ממתינים להתקיימותו של התנאי המתלה. ורק אם התנאי המתלה לא יתקיים, אזי החוזה יתבטל בדיעבד.

ואולם, כבוד השופט ממשיך ומציין, להבדיל מקיומו של תנאי מתלה, יתכנו מצבים בהם מדובר בחוזה “שטרם נכנס לתוקפו”:

“למען שלמות התמונה יצויין, כי הדין עשוי להיות שונה מקום בו מדובר בחוזה שטרם נכנס לתוקפו כל עוד לא נתקיים תנאי מסוים, כגון חוזה שצד לו קטין והדורש אישור בית המשפט (ע”א 507/80, רפלד נ’ מנהל מס שבח, פ”ד לז(1), 460); חוזה הנערך על ידי מנהל עזבון הכפוף אף הוא לאישור בית  המשפט (ראה: עמ”ש 66/91, מנהל עזבון שאנן נ’ מנהל מס שבח, מיסים ו/2 (1992), עמ’ ה-223); או מתן אופציה לרכישת הנכס בעתיד…”
(ההדגשות במקור)

1.4     כבוד השופטת מזכירה, כי כפי שהובהר על ידי בית המשפט העליון בהלכת אלדר שרון – “קיימת התלכדות של “יום המכירה” במישור דיני החוזים עם “יום המכירה” במישור דיני המס“. ולכן, כאשר אין מחלוקת כי “יום המכירה” החוזי הוא יום 7.1.2018, הרי שמועד זה הוא גם “יום המכירה” לפי החוק. ואולם במקרה זה העוררים טוענים כי בעניינם יש לחרוג מן הכלל – “ולקבוע את יום המכירה לצרכי מס הרכישה – למועד התקיימות התנאים המתלים“.

1.5     לבחינת בקשת העוררים כבוד השופטת פונה לבדיקת העובדות במישור החוזי. בהתאם לעובדות היא למדה כי הצדדים – הן העוררים והן המוכרת – דווקא הכירו בתוקפו של הסכם הרכישה למן מועד חתימתו. ועל סמך מה היא למדה זאת ?
           א.   על פי הוראות הסכם הרכישה שילמו העוררים סך של 500,000 ש”ח לידי המוכרת במועד החתימה;
           ב.   הערת אזהרה נרשמה על הדירה וכן נרשמה הערת אזהרה על נכס נוסף של המוכרת כבטוחה לקיום התנאים המתלים;
           ג.    נחתם ייפוי כוח בלתי חוזר על ידי המוכרת והוא נמסר לידי באי כוחם של העוררים.

1.6     יתרה מזאת, הצדדים עצמם ראו בהסכם כנכנס לתוקפו, עוד בטרם התקיימותם של הסעיפים המותלים וזאת לאור העובדה שבהסכם עצמו הם קבעו כי – 

ככל שבתום 8 החודשים או מועד נדחה אחר לא יתקיים התנאי המתלה, הקונה יהא רשאי להודיע על ביטול ההסכם מבלי שהדבר יהווה הפרה יסודית מצד מי מהצדדים, הצדדים יחתמו על תצהיר ביטול עסקה לרשות המיסים וכל הכספים ששילם הקונה לידי המוכר יושבו לידיו בתוך 45 יום ממועד הודעת הביטול.

1.7     וכפי שסיכמה זאת כבוד השופטת, הרי שאם מצד אחד הצדדים עצמם הסכימו כי במידה ולא יתקיים התנאי המתלה אזי יהיה צורך להגיש למשיב בקשה לביטול העסקה, אזי מצד שני העוררים לא יכולים להשמיע טענה כאילו הסכם הרכישה לא נכנס כלל לתוקף אלא רק לאחר שהתקיים התנאי המתלה. שהרי, אם הסכם הרכישה כלל לא נכנס לתוקף, כטענת העוררים – ממילא מתייתר הצורך להגיש למשיב בקשה לביטול העסקה.

1.8     כבוד השופטת מבהירה כי אינה מקבלת גישת העוררים לפיה – כיוון שנדרש אישורו של בית המשפט לעניינים מקומיים לצורך הסרת צו ההריסה, הרי שמדובר במקרה הנכנס בגדרו של החריג שנקבע בהלכת אלדר שרון. היא שבה ומדגישה כי – “הצורך באישור בית משפט לצורך קיום תנאי מתלה – אינו הופך את הסכם הרכישה עצמו וכולו למותנה באישור בית משפט“.

1.9     יודגש, כי החריגים היחידים שצוינו בהלכת אלדר שרון לכלל לפיו יום החתימה על ההסכם הוא יום המכירה, הם אך ורק כאשר – “נדרש קיומו של תנאי מסוים שבדין כדי שיינתן תוקף להסכם הרכישה“.

1.10   חריגים אלו הינם, באותם מקרים בהם מבחינה חוקית נדרש אישור של בית משפט לצורך מתן תוקף להסכם רכישה, כגון:
          א.   מקרה של הסכם שאחד הצדדים לו הוא קטין או חסוי (ראו הוראות חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, תשכ”ב-1962).
          ב.   כאשר ההסכם נעשה על ידי מנהל עיזבון (ראו הוראות חוק הירושה, תשכ”ה-1965).
           ג.    כאשר מדובר בהסכם אופציה לרכישה עתידית של נכס – או אז “יום המכירה” יהא יום מימוש האופציה.

1.11   ובחזרה למקרה הנדון, כלל לא נדרש קיומו של תנאי כלשהו כדי שעצם ההתקשרות בהסכם הרכישה תכנס לתוקפה. בפועל, העוררים יכלו לרכוש הדירה, לרבות החריגות המצויות בה, ועל אף צו הריסה שהיה רשום בשל חריגות הבניה.

1.12   ידוע לכל, שאין כל הוראה בדין שלא מאפשרת רכישה של נכס כמתואר לעיל. וברור, כי העוררים לא חפצו לרכוש נכס שנרשם לגביו צו הריסה. אולם, יש ליצור הבחנה בין העדר רצון חוזי להתקשר בעסקה כאשר קיים צו הריסה, לבין – מניעה חוקית לרכישה של הדירה במצבה כמות שהיא, אך מניעה שכזו – אינה קיימת.

1.13   כבוד השופטת מסבירה כי העוררים למעשה יצרו, עירוב בין חובת קבלת אישור חוקי מטעם בית משפט או רשות אחרת לעצם ההתקשרות בהסכם (כמו במקרה של חסוי, קטין או מנהל עיזבון או אישור שר הפנים במקרה של עסקה עם רשות מקומית), כאשר בלעדיו אין כלל תוקף לעסקה, לבין אישור בית משפט הנדרש לצורך קיום תנאי מסוים בהסכם (כמו ביטול צו הריסה של חריגות בניה) – והראשון כלל אינו דומה לאחרון. 

1.14   לסיכום – כבוד השופטת פוסקת כי “יש לקבוע כי על פי הדין יום המכירה של הדירה הוא יום החתימה על הסכם הרכישה, קרי: 7.1.2018. על כן, טענתם הראשית של העוררים בערר לפיה יום המכירה הוא יום התקיימות התנאים המתלים ולא יום החתימה על הסכם הרכישה – נדחית“.

    2. האם קיימת סמכות להארכת התקופה הנקובה בהוראת סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק ?

2.1     חוק מיסוי מקרקעין מאפשר לשלם מס רכישה כ”דירה יחידה” כאשר נישום רוכש “דירה חלופית”, גם אם לקונה יש דירה נוספת, אך עליו למוכרה תוך התקופה הנקובה בחוק.

2.2     בעקרון התקופה הנקובה בחוק היא 24 חודשים, אך במועד בו נרכשה הדירה נשוא ערר זה, היתה הוראת שעה שקבעה שיש למכור הדירה הנוספת תוך 18 חודשים ממועד רכישת הדירה החלופית.

2.3     העוררים טענו, טענה חלופית, כי גם אם עמדתם בענין דחיית “יום המכירה” למועד בו התקיימו התנאים המתלים לא מתקבלת, אזי היה על המשיב להאריך להם את התקופה למכירת הדירה הנוספת לתקופה של 24 חודשים ולא ה- 18 חודשים כפי שנקבע בהוראת השעה.

2.4     לאחר שכבוד השופטת מעמיקה ומסבירה את הרציונל בהענקת סמכויות למשיב בהארכת מועדים בסעיפי מסוימים בחוק מיסוי מקרקעין, היא קובעת בצורה פסקנית כי למנהל אין את הסמכות להעריך התקופה שנקבעה בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר – “הגורם היחידי המוסמך לשנות את התקופה הקבועה בסעיף זה, כפי העולה מתיקון 85 והוראת השעה – הוא המחוקק לבדו“.

נפסק

ועדת הערר דחתה את הערר על שני מרכיביו וקבעה:

  1. ועדת הערר שבה ובחנה המקרה הנדון בהתאם להלכת אלדר שרון שנקבעה בעליון כבר בשנת 1992. המקרה הנדון אינו חלק מהחריגים שפורטו, והתנאים המתלים אינם מצריכים את אישור בית משפט כדי שהסכם המכירה יכנס לתוקפו. ולכן – יום המכירה הוא יום החתימה על הסכם הרכישה.
  2. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין, אינו מוסמך להאריך מועדים אשר המחוקק הראשי בחר לקצרם כחלק ממדיניות ממשלתית לצנן את עליות המחירים בשוק הנדל”ן.

 

סיכום, ניתוח ויישום

  1. בבואנו לדווח על עסקת מכר יש לבחון את הסכם המכר עם תנאים מתלים בצורה קפדנית.
  2. חוזה עם תנאי מתלה נכנס לתוקפו עם חתימתו.
  3. אם וכאשר התנאי המתלה לא יתקיים במועד שהצדדים קבעו, החוזה יתבטל בדיעבד ואולם – הוא תקף וקיים עד לאותו מועד.
  4. קביעת יום העסקה כיום בו התמלאו התנאים המתלים תיבחן בהתאם להלכה שנקבעה בפרשת אלדר שרון. משמע – רק כאשר נדרש קיומו של תנאי מכוח הדין בכדי שההסכם ייכנס בכלל לתוקף, למשל: עסקה שקטין או חסוי הם צד לה המצריכה אישור בית משפט.
  5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.




כמה זמן על בן זוג להחזיק בדירה יחידה שקיבל במהלך הגירושים כדי להיות זכאי לפטור ממס שבח?

בני זוג, בעלי דירת מגורים יחידה (להלן: “הדירה“) מחליטים להתגרש.
במסגרת הסכם הגירושים הוסכם כי אחד מבני הזוג יקבל את מלוא הזכויות בדירה.

בן הזוג שקיבל את הדירה לבעלותו המלאה מעונין למוכרה בפטור ממס שבח.

כידוע, כדי ליהנות מהפטור ממס השבח בעת מכירת הדירה, על בן הזוג לעמוד בתנאי הפטור אשר מפורטים בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963.

אחד התנאים המנויים בסעיף הינו, כי בעל הדירה החזיק בה – לפחות 18 חודשים.

נשאלת השאלה: מה הדין במצב בו בן הזוג אשר קיבל את הדירה לבעלותו, במסגרת הסכם הגירושים, מעונין למוכרה בטרם עברו 18 חודשים מהמועד בו כל הדירה עברה לבעלותו במסגרת הסכם הגירושים ?

ובכן, בהחלטת מיסוי 1609/21 אשר פורסמה ב- 3/1/21 (להלן: “החלטת המיסוי“) נקבע כי במקרה שכזה, לענין תקופת ההחזקה ייקחו בחשבון גם את התקופה בה בני הזוג התגוררו בדירה יחדיו. 

* אמנם החלטת המיסוי עוסקת בדירה יחידה שבני הזוג התגוררו בה, אך לגישתי ישנם טעמים סבירים  
   לטעון, כי החלטת המיסוי יכולה להיות מיושמת גם לגבי דירה יחידה בה בני הזוג לא התגוררו.

החלטת מיסוי 1609/21

בכל מקרה אין לראות באמור המלצה לפעול, או לא לפעול, ולפני ביצוע עסקה יש להיוועץ עם איש מיסים ולפרוס בפניו את כל העובדות. 




רוכשים או מוכרים דירה ? ההרצאה הזו היא עבורכם !

הרצאה שנשאתי לעו”ד במדרשה של לשכת עו”ד – היבטי מס שבח ומס רכישה

צפייה מהנה!




משפצים ביתכם? היזהרו לא להיחשב עברייני מס !

משכה את עיני לאחרונה כתבה שכותרתה – “ענף השיפוצים לא ראה ימים כאלה – כל הכסף שחסכו לחו”ל הוסב לשיפוצים”.

אז כידוע, בדרך כלל בתקופה זו של השנה, תקופת חופשת הקיץ ולקראת בוא החגים, אנשים בוחרים לעשות שיפוצים בבתיהם, והשנה בפרט, כאשר כולנו נותרנו בארץ, שוהים זמן רב יותר בבתים, ורוצים סביבת מגורים נעימה יותר.

אני בחרתי להתייחס לתופעה מבורכת זו מהיבטי השמירה על הוראות החוקים הרלבנטיים.

ובמאמרי זו אני מתכוון לשלושה חוקים:

  1. החוק לצמצום השימוש במזומן, התשע”ח-2018 (להלן: “החוק לצמצום השימוש במזומן“).
  2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “חוק מיסוי מקרקעין“).
  3. חוק מס ערך מוסף, התשל”ו – 1975 (“חוק מע”מ“).

החוק הראשון: החוק לצמצום השימוש במזומן

החל מיום 1/1/2019 נכנס לתוקפו החוק לצמצום השימוש במזומן הקובע מגבלות לגבי השימוש בכסף מזומן. למעשה מטרות החוק הינן לצמצם את ההון השחור, וכן לסייע במאבק בפעילות פלילית לרבות פשיעה חמורה, העלמות מס, הלבנת הון ומימון טרור.

מבלי לנבור בהוראות חוק זה, כדאי לדעת בקווים כללים, כי ישנן מגבלות על תשלום במזומן מאדם פרטי לעוסק המוכר לו מוצרים או מעניק לו שירותים (להלן: “העוסק“).

החוק קובע את המגבלות הבאות לגבי תשלום במזומן מאדם פרטי לעוסק:

עד לסכום של 11,000 ש”ח – אין הגבלה על תשלום באמצעות מזומן.

מעל לסכום זה – ניתן לשלם במזומן רק עד 10% ממחיר העסקה, או 11,000 ש”ח, לפי הנמוך מבינהם.

יובהר, כי במחיר העסקה יש לכלול כל המרכיבים: המוצר/השירות, הובלה, הרכבה, ביטוח, מע”מ וכו’.

החוק השני: חוק מיסוי מקרקעין

חוק נוסף הקשור לסוגיית השיפוצים הינו חוק מיסוי מקרקעין. וכיצד הוא מתקשר ?

בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, בעלים של יותר מדירה אחת, עת ימכור אחת מדירותיו, לא יהנה מהפטור ויחויב במס שבח (למעט מקרים מסוימים המעניקים פטור).

בעת חישוב מס השבח, בוחנים מה השבח שנצמח בגין הדירה, אפשר להקטינו ובכך להקטין את חבות מס השבח. הקטנת השבח יכולה להיעשות באמצעות דרישת הוצאות שהוצאו בקשר לדירה, למשל: הוצאות השבחה (שיפוצים).

ואולם, כיום, לאחר כניסתו לתוקף של חוק המזומן, מיסוי מקרקעין יקפיד להתיר הוצאות השבחה (שיפוצים) כנגד הצגת חשבוניות.

וכך, במידה ואתם עורכים שיפוץ בביתכם, רצוי “לבקש” חשבוניות, לשמור אותן, ואם וכאשר דירתכם תחויב במס שבח תוכלו לבקש הקטנת השבח באמצעות הצגת אותן החשבוניות.

אם טרם שוכנעתם, אולי אצליח באמצעות דוגמא קטנה שתמחיש את “חוסר הכדאיות” לשלם מבלי לקבל חשבונית.

בתוך עמי אני חי, ואני מודע להיתכנות היווצרותו של מצב בו אתם, או העוסק, תחשבו על מתווה ש(אי) אפשר לסרב לו. והכוונה היא לתשלום ללא מרכיב המע”מ. לדוגמא:

עלות עבודה – 100,000 ש”ח.

המע”מ – 17,000 ש”ח.

העוסק מציע – שלמו רק את עלות העבודה ללא מרכיב המע”מ (וכמובן ללא חשבונית).

אז “חסכתם” (לכאורה) – 17,000 ש”ח.

כאשר תמכרו את הדירה, ואם נצמח לגביה שבח, ותחויבו במס שבח, אזי ישנו סיכוי רב שמיסוי מקרקעין לא יתיר לכם להכיר בהוצאת שיפוצים שנעשתה לאחר 1/1/2019 (ללא הצגת חשבונית).

ואולם, אם היתה בידכם חשבונית בסך – 117,000 ש”ח,

החיסכון במס היה – 29,250 = 25% * 117,000

אז מעבר לחבות לשמור על הוראות החוק, מעבר לחשיבות להיות אזרח שאינו נותן יד להעלמות מס, כפי שהראתי ישנו גם את המימד של חסכון הכספי (כמעט פי 2).

 

החוק השלישי: חוק מס ערך מוסף

להשלמת התמונה, ובטוחני שהעוסקים יודעים זאת, אך חשוב לשוב ולהדגיש, כי בהתאם להוראות חוק מע”מ הוטלה חובה על העוסק להפיק חשבונית בכל עסקה מסוג מכירת מוצר ו/או הענקת שירות.

ראוי לציין, כי אי הפקת חשבונית במועד עלולה להוות עבירה פלילית על כל המשמעויות הכרוכות בכך.

לסיכום

בסקירתי הקצרה הזו רציתי להזכיר וליידע לגבי ההיבטים החוקיים הקשורים להליך השיפוצים.

אז תתחדשו ותהנו מהשיפוץ, אבל אל תשכחו לפעול בהתאם להוראות החוקים, זה גם חוסך כאבי ראש והתעסקות עם הרשויות, גם מראה על אזרחות טובה ולא פחות חשוב – יחסוך לכם כסף.




כיצד בוחנים ניתוק תושבות לצרכי המס?

כיום, במצב בו העולם הפך לכפר גלובלי אחד, כאשר אנשים מניידים מקום מגוריהם הן לשם עבודה, הן לשם לימודים או סתם להתערות בתרבויות אחרות, עולה השאלה – מהי מדינת תושבותם ? שהרי מתשובה לשאלה זו תיגזר, בין היתר, התשובה – מהי המדינה לה הם מחוייבים לשלם את מיסיהם.

מיסים יכולים לבוא לידי ביטוי הן לענין מס הכנסה, הן לענין מס רווחי הון, והן לגבי דמי ביטוח לאומי.

לא אחת מחלוקות לענין חבות המס בגין תושבות נסגרות בין כתלי משרדי רשות המיסים, לעיתים הצדדים לא מגיעים להסכמות והמחלוקת מועברת להכרעת פסיקת בית המשפט, ראה מקרה בר רפאלי.

בהקשר זה ראוי לציין, כי מחלוקות בהקשר של תושבות מתעוררות גם לגבי דמי הביטוח הלאומי, וגם כאן, כאשר הצדדים לא מגיעים להסכמות הן מועברות להכרעת פסיקת בית המשפט.

וכך יוצא שפסיקת בית המשפט בענין ביטוח לאומי עשויה לשמש את הצדדים בדיונים אחרים בענייני תושבות שיעסקו למשל בחבות המס לגבי היבטי מס הכנסה ורווחי הון.

הנה לאחרונה נדונה סוגיית התושבות דווקא בבית הדין האזורי לעבודה בת”א, בסוגיה שעסקה בחבות בדמי ביטוח לאומי, ואני מדבר על פרשת בני הזוג גרוס (ב”ל 56483-05-18, מריסה ובנימין גרוס נ’ ביטוח לאומי, נפסק ב- 23/6/20).

 

העובדות:

  1. בני הזוג גרוס (להלן: “התובעים“) נשואים מאז שנת 2008, שניים מילדיהם נולדו בארץ, השלישי נולד בארצות הברית בשנת 2017 וקיבל אזרחות ארה”ב עם הלידה.
  2. מר גרוס הינו אזרח אמריקאי מלידה, כך גם שלושת ילדי התובעים, והגב’ גרוס קיבלה אזרחות אמריקאית בחודש 12/2017.
  3. ביום 20.6.2013, עזבו התובעים וילדיהם את ישראל עבור לימודי מר גרוס בהרווארד,
    בוסטון.
  4. בשאלון של ביטוח לאומי (להלן: “הנתבע“) אותו מילאו ביום 13.6.2013, התובעים לא ציינו כי הם מעוניינים לנתק תושבותם מישראל, והצהירו בטופס כי מטרת נסיעתם ללימודים.
  5. בד בבד, באותו המועד, הם אף עדכנו את הוראת הקבע לנתבע לגבי תשלום דמי ביטוח וביטוח בריאות .
  6. טרם המעבר, התובעים התגוררו בדירתם המצויה בתל אביב, וכאשר עברו לארה”ב הדירה הושכרה לצד ג’ בחוזה שכירות שהתחדש מידי שנה.
  7. לתובעים נותר ח”ן בנק בישראל אליו הועברו דמי השכירות בגין דירתם, וממנו שולמו כאמור התשלומים החודשיים לנתבע.
  8. במהלך שנות שהייתם בארה”ב התובעים הגיעו לישראל לביקורים קצרים.
  9. מר גרוס סיים לימודיו במהלך חודשים מאי-יוני 2015, ובאותה תקופה, לטענתם, החליטו התובעים, להישאר בארצות הברית דרך קבע.
  10. במהלך חודש 8/15 מר גרוס החל לעבוד בבית חולים בבוסטון בתחום התמחותו.
  11. בתחילת שנת 2016 התובעים מכרו את תיק ניירות ערך שהוחזק במסגרת חשבון הבנק שלהם בישראל, והסכום שהתקבל הועבר מחשבון הבנק.
  12. עד ליום 30.9.2017, התובעים העבירו לנתבע את דמי הביטוח מידי חודש בחודשו.
  13. ביום 14.11.2017, פנו התובעים אל הנתבע במכתב וביקשו ממנו לשלול מהם את תושבתם בישראל באופן רטרואקטיבי משנת 2015.
  14. ביום 27.11.2017, הנתבע דחה בקשתם לשלול תושבותם מ- 1/2015 ועד 30/9/2017, ואישר את בקשתם לשלילת תושבותם רק מיום 1.10.2017.
  15. במהלך חודש 12/2017 התובעים השיגו על החלטתו זו של הנתבע.
  16. במהלך חודש 9/2018 התובעים חזרו לארץ דרך קבע.

הסוגיה שבמחלוקת

         התובעים מבקשים שבית המשפט יורה לנתבע לראות בהם כמי שניתקו את תושבותם כבר במהלך חודש 1/2015.
         ניתוח הסוגיה שבמחלוקת

         התשתית החוקית

  1. כבוד השופטת מסבירה כי בחוק הביטוח הלאומי אין הגדרה למונח “תושב ישראל” ולכן יש לפנות לפירוש שניתן למונח באמצעות הפסיקה. ראוי לציין, כי הפסיקה אף יצרה אבחנה בין “תושבות” ל- “מגורים” בלבד.
  2. מוסיפה ומסבירה כבוד השופטת, מגורים בלבד במקום כלשהו אין די בהם כדי להפוך אדם ל”תושב” המקום. יש לבחון אם למגורים נוספה גם כוונה להמשיך ולהתגורר במקום דרך קבע או ללא הגבלת זמן.
  3. מצד שני, יתכן שאדם יתגורר במקום, ויש לו הכוונה להשתקע במקום מגוריו זה, אך הוא התגורר שם תקופה קצרה שלא הביאה להשתקעותו שם.
  4. בחינת התושבות צריכה להתבסס על הכוונה של האדם, על ההרגשה שלו, וכמובן – על העובדות בפועל.
  5. כידוע, כוונה יכולה להילמד ממעשה, ולא מספיקה הצהרה על כוונה. וכך, אפשר ללמוד על טיבם של המגורים, רק בבחינה הנעשית לאורך זמן ולאחר זמן.
  6. ידוע כי בחינת תושבותו של אדם נעשית בהתאם ל”מבחן מרכז החיים”, אשר הוא נבדק בהתאם ל – מירב הזיקות.
  7. מבחן מירב הזיקות מורכב משני היבטים:
    ההיבט האוביקטיבי –  כאשר לגביו נבדק היכן מצויות מירב הזיקות של האדם מבחינה פיזית.
    ההיבט הסובייקטיבי – לגביו נבחן מה הייתה כוונתו של האדם והיכן הוא רואה את מרכז חייו.
  8. היבטים אלו יבחנו בהתאם לכלל הנסיבות העובדתיות, לרבות:
    – זמן השהייה בישראל בתקופה הרלוונטית;
    – קיומם של נכסים בישראל;
    – מקום המגורים הפיזי;
    – המקום בו מתגוררת משפחתו של האדם והיכן לומדים ילדיו;
    – אופי המגורים;
    – קשריו הקהילתיים והחברתיים;
    – מקום העיסוק וההשתכרות;
    – מקום האינטרסים הכלכליים;
    – מקום פעילותו או חברותו של האדם בארגונים או מוסדות;
    – מצגים של האדם עצמו אשר יש בהם כדי ללמד על כוונותיו, ומטרת השהייה מחוץ לישראל.

         כבוד השופטת, אף מציינת, כי בנוסף לכל המתואר לעיל, הבחינה צריכה להיעשות תוך התייחסות לגיל האדם – הן לגבי סגנון החיים המשתנה והן לגבי אופייה המשתנה של ה”תושבות”.

  1. נתונים נוספים שבחינתם עשויה לסייע לבחינת “תושבות” האדם, הינם:
    – רכישת מקום מגורים בחוץ-לארץ על-ידי תושב ישראל;
    – קבלת רישיון עבודה קבוע;
    – עבודה במקום עבודה קבוע במשך פרק זמן משמעותי;
    – ניתוק של קשר כלכלי כל שהוא עם ישראל.

         כל אלה, עשויים להעיד, בנסיבות מסוימות, על זיקה שאינה זמנית וארעית, המביאה עימה גם – חוסר זיקה לישראל ועל העתקת מרכז החיים והבית למקום אחר מחוץ לישראל.

  1. כבוד השופטת מתייחסת אף לנטל ההוכחה, על מי למעשה מוטל נטל ההוכחה בדבר “תושבות” ? והוא גם עונה – הנטל מוטל על הטוען לקיומה.
  2. כמובן שיש לבחון כל מקרה לגופו, למשל: כאשר האדם שהה שנים ארוכות מחוץ לגבולות מדינת ישראל הנטל להוכחת “תושבותו” בישראל יהיה כבד יותר.
  3. ועל מי נטל ההוכחה להוכחת “תושבות” במקרה בו אדם מחזיק בתעודת זהות ישראלית ?
    במקרה הנדון, התובעים המחזיקים בתעודות זהות ישראליות ואשר טוענים כי אינם “תושבי ישראל”, עליהם נטל ההוכחה להוכיח עובדה זו.

מן הכלל אל הפרט

ההיבט האוביקטיבי

  1. בהתאם לעדות התובעים, אין מחלוקת כי הם עזבו את הארץ בשנת 2013 והצהירו כי באותו המועד, לא היה בכוונתם לעזוב את הארץ לצמיתות.
  2. לאורך שהותם בארה”ב התובעים חידשו כל שנה את חוזה השכרת דירתם בתל אביב – וכך למעשה הותירו בידם האפשרות לחזרה לישראל להתגורר בדירתם, מבלי שיהיה חוזה שכירות ארוך טווח שיגביל אותם בתאריך החזרה.
  3. מצד שני, ולהבדיל, בארה”ב הם התגוררו בדירות שכורות.
  4. התובעים דאגו לשלם מידי חודש בחודשו (עד חודש 10/2017) את תשלומי הביטוח לאומי בישראל, ובכך להשאיר את הכיסוי הביטוחי לנתבע בתוקף.
  5. בנוסף, התובעים העידו כי בתקופה לפני משלוח הבקשה לשלילת התושבות, שלהי 2017, התובע חיפש עבודה הן בארצות הברית – והן במקביל גם בישראל.
  6. סיכום ההיבט האוביקטיבי
    בהתאם למתואר לעיל, מתברר כי התובעים שמרו על זיקות לארץ – ובכך נענה בחיוב הפן האובייקטיבי במבחן מירב הזיקות.

ההיבט הסוביקטיבי

  1. בעדותה הגב’ גרוס (התובעת) הסבירה כי בעלה אכן חיפש עבודה בבוסטון, שהרי קשה עד בלתי אפשרי להתגורר שם ללא מקור פרנסה, ועם זאת הוא גם ניסה מזלו במציאת עבודה בישראל.
  2. מבירור מעמיק שנעשה, התברר כי הסיבה העיקרית לבקשה לשלילת התושבות, הייתה בעקבות המלצתו של רו”ח התובעים, וזה בהקשר של “שיקולי מיסוי ועלויות דמי ביטוח”, ולהבדיל משיקולים של ניתוק הזיקה לישראל.
  3. ולראיה, זמן קצר לאחר הגשת בקשת התובעים לשלול את תושבתם הם שבו לישראל. עובדה העשויה ללמד כי טיב מגוריהם בארה”ב אכן היה זמני ולא היתה להם כוונה אמיתית וכנה לנתק את זיקתם לארץ ולהעתיק באופן קבוע את מרכז חייהם לארה”ב.
  4. סיכום ההיבט הסוביקטיבי
    על פניו נראה כי התובעים לא יצרו ניתוק זיקה לישראל, והם עדיין ראו עצמם כ”תושבי ישראל” גם בעת שהותם בארה”ב.

נפסק

לאור כל האמור לעיל – נפסק כי התובעים שמרו על מעמדם כ- “תושבי ישראל” גם במהלך התקופה שבמחלוקת כאשר התגוררו בארצות הברית.

סיכום, ניתוח ויישום

  1. פסיקה בסוגיית “תושבות” גם אם היא נפסקה בענין ביטוח לאומי, יכולה ללמד ולהנחות גם לגבי היבטי מס הכנסה.
  2. סוגיית “תושבות” וניתוקה אינה פשוטה וכל מקרה יבחן לגופו, בהתאם לעובדות ולנתונים הרלבנטיים.
  3. חשוב לדעת –
    יחיד “תושב ישראל” העוזב את ישראל ורואה עצמו כמנתק תושבותו מחויב בהתאם להוראות סעיף 131(א)(5ה) לפקודת מס הכנסה להגיש “דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו בלבד, שאליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו”.
  4. יחיד החושב שהוא במצב של “ניתוק תושבות” טוב יעשה אם יפעל בהתאם להוראות החוק ו- ההלכות שנקבעו בפסיקה.
  5. יחיד שאינו מצוי ברזי החוק וההלכות, וכדי שלא יהיה מואשם בפלילים, חלילה, מומלץ שיוועץ עם איש מיסים שינחה אותו ואולי וגם יעניק לו חוות דעת בענין.
  6. יש לזכור, כי הליך ניתוק תושבות מישראל עלול לטמון בחובו גם חבויות מס שהרי בפקודת מס הכנסה הוסף סעיף 100א’ אשר מהווה “מס יציאה”, ולכן רצוי לתכנן היטב את הניתוק גם בהקשר לסעיף זה.
  7. למיצגים מביננו, עו”ד, רו”ח, יועצי מס – שימו לב שבעדותם, התובעים טענו שהם ביקשו ניתוק תושבות לפי עצת רו”ח שלהם. היזהרו !
  8. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.

©️ כל הזכויות שמורות לעו”ד ורו”ח יוסי קורן




חוק מיסוי מקרקעין- הקשר בין סדר הפעולות לחיסכון בכסף

לא אחת אני נשאל, ובצדק יש לומר – האם מבחינת חבות המס (רכישה או שבח) ישנה חשיבות לסדר הפעולות בעסקאות של רכישה או מכירת דירת מגורים ? אז, כן, ישנה חשיבות גדולה לסדר עשיית הפעולות.

חוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“) על שלל סעיפיו ותקנותיו הינו חוק מורכב ולא ממש “ידידותי” לאזרח שאינו בקיא ואינו עוסק בתחום.

החוק מטיל חובות הן לגבי מס רכישה והן לגבי מס שבח.

עם זאת, ועל אף שמצד אחד החוק מיסוי מקרקעין יוצר שלל מגבלות וחסמים, מהצד השני המחוקק היה ער למורכבות שבו ואיפשר, בתנאים מסוימים, ליהנות מהקלות במס הרכישה ו/או מס השבח.

ואולם, כדי ליהנות מחלק מההקלות, ולהתחייב במס (רכישה, או שבח) מופחת הרי שלעיתים ישנה חובה לנקוט בסדר פעולות מסוים, תוך הקפדה הן על הזמנים והן על סדר פעולות.

הקפדה הן על הזמנים והן על סדר פעולות עשויה לחסוך חבות מס נכרת שיכולה להתבטא החל מחסכון של אלפי שקלים ולהגיע אף לחסכון של מיליוני שקלים.

להלן כמה דוגמאות, ונתחיל מהדוגמא יותר מוכרת וידועה.

בעלי דירה הרוצים לרכוש דירה להחלפתה

מדובר במקרה הבסיסי והידוע, העוסק באנשים שיש בבעלותם דירה והם רוצים להחליפה, הם מכונים “משפרי דיור”. אזי אם ירכשו הדירה החלופית בטרם מכרו דירתם הנוכחית, כדי ליהנות מהטבות במס רכישה ל”דירה יחידה” וכן ליהנות מפטור ממס השבח (אם נצמח) בגין דירתם, אזי הם מחוייבים למכור דירתם הנוכחית תוך 18 חודשים מרכישת הדירה החלופית.

בעל שתי דירות המעוניין למכור את שתיהן

בהתאם להוראות החוק, רק בעל דירה יחידה זכאי לפטור ממס שבח (אם הדירה והבעלים ממלאים את שאר תנאי סעיף הפטור). משמע, במצב בו הוא בעלים של יותר מדירה אחת, בעת המכירה הראשונה – הוא יחויב במס שבח, כיוון שיש לו דירה נוספת באותו מועד.
כאן נשאלות השאלות: האם ו- כיצד הוא יכול להפחית את חבות מס השבח בבואו למכור את שתי הדירות שבבעלותו ?

ראשית, יש לערוך חישוב חבות מס השבח לגבי כל דירה, בהתאם לנתונים של כל דירה: מועד הרכישה, העלות, שיפוצים שנעשו בה, האם הושכרה וכו’. לאחר שיודעים מהי חבות מס השבח לגבי כל דירה, כדאי למכור תחילה את הדירה בגינה מס השבח נמוך יותר, ולשלם את המס. לאחר מכירתה, הבעלים יוותר עם דירה יחידה, כעת שימכור אותה – יהנה מפטור ממס השבח בגינה.

אדם עתיד לרכוש שליש דירה יחד עם שני אחיו וכן מתעתד לרכוש עוד דירה

בסופו של התהליך הוא יהיה בעלים של דירה ועוד שליש דירה.
נשאלת השאלה – האם זה משנה מה יתרחש קודם, האם זה משנה, מבחינת היבטי המס, האם ירכוש קודם הדירה או ירכוש קודם את שליש הדירה ? אז כן, זה מאוד משנה !

כאשר האדם רוכש שליש דירה הוא משלם מס רכישה בהתאם למדרגות המוטבות כ”דירה יחידה”. כעת, בבואו לרכוש דירה (נוספת), לאחר שכאמור יש לו שליש דירה, הוא יהיה זכאי ליהנות שוב ממדרגות מס רכישה המוטבות כרוכש “דירה יחידה”.

ואולם, אם ירכוש ראשית את הדירה הוא אמנם יהנה לגביה ממדרגות מס רכישה המוענקות לרכישת “דירה יחידה”, אך – כאשר ירכוש את שליש הדירה, לגביו לא יהנה מההטבה במס הרכישה ולא יראו ברכישת השליש כרכישת “דירה יחידה” ולכן לגביו נכון להיום לגבי עסקאות שנעשו החל מ-29/7/20 הופחת מס הרכישה ל- 5% בהתאם למדרגות המצויות בסעיף.

אדם בעל דירה, מעונין להחליפה וגם לרכוש דירה להשקעה

בסופו של התהליך אותו אדם יהיה בעל דירה חלופית ודירה להשקעה, ישאל השואל ובצדק – האם בכלל משנה מהו סדר הפעולות שיפעל ? ואם-כן, מהו סדר הפעולות הנכון העשוי לסייע לו להפחית את חבות המיסים הכרוכים בעסקאות אלו.

קצרה היריעה במאמר זה לתאר את מכלול האפשרויות הקיימות לבצע את העסקאות הללו, למשל: האדם יכול לרכוש קודם את דירה ההשקעה ואחרי כן את הדירה החלופית ואז למכור את הדירה הקיימת, או – יכול לרכוש קודם הדירה החלופית אח”כ את דירת ההשקעה ולבסוף למכור הדירה הקיימת, או – יכול למכור הדירה הקיימת, לרכוש הדירה להשקעה ואח”כ לרכוש הדירה החלופית, או להיפך. ולהשלמת התמונה – ישנן עוד כמה אפשרויות.

הנה, כפי שניתן להיווכח ישנן מספר דרכים שבסופו של התהליך מובילות לאותה תוצאה, אבל חבויות המס עלולות להיות שונות מהותית ! הן חבויות מס הרכישה והן חבויות מס השבח, והכל אך ורק בשל נקיטת סדר פעולות מסוים ולא אחר.

אלו היו מספר דוגמאות הממחישות שעיתוי הפעולות בקשר של רכישה ו/או מכירה של דירת מגורים עלולות להיות בעלות השפעה רבה מבחינת היבטי המס וחבויות המס.

ולכן, מומלץ לפני כל פעולה של רכישה ו/או מכירה של דירה – להיוועץ עם עו”ד העוסק במיסוי מקרקעין. 

©️ כל הזכויות שמורות לעו”ד ורו”ח יוסי קורן




סרטון הסבר כיצד תוכלו להיזהר מ”תאונת מס” בעת רכישת דירה

לפני הרכישה יש לבדוק הזכאות להטבות מדרגות המס בגין “דירה יחידה”, אחרת שיעור המס יהא 8% מהשקל הראשון. בדיקה מקדימה ע”י עו”ד מיסים עשויה להסדיר הסוגיה.




מכירת דירה ויחידת מגורים – מה חבויות מס השבח ?

ישנם מקרים לא מועטים בהם בעלי בית פרטי בונים עוד יחידה לשימוש עצמי ו/או להשכרה. נשאלת השאלה – מה יהא הדין כאשר תתבצע מכירה של הנכס המורכב מ- בית הפרטי והיחידה כמובן.

אם מדובר ב”דירה יחידה” וממלאים את כל התנאים לזכאות לפטור, והתמורה אינה עולה תקרת הפטור והתמורה נהנית מההטבה הגלומה בסעיף 49ז’ לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“), כך שלאור כל זאת – לא מתהווה חבות במס שבח, אין טעם “לחפש” תכנוני מס.

אולם, אם אחד המשתנים שנסקרו לעיל אינו מתקיים, יתכן ותהיה חבות במס שבח, או אז יהיו כאלו שיפנו למציאת חלופה, או דרך לבחינת עסקת המכר בצורה אחרת, שתסייע בהקטנת נטל המס.

זהו בדיוק המקרה שהגיע להכרעה בפרשת גרינברג (ו”ע 20394-12-18, משה גרינברג ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ב – 10/5/2020).

מניתוח המקרה ע”י השופטים הנכבדים אפשר ללמוד כיצד בוחנים מכירת “דירת מגורים” כאשר על אותה חלקה מצויה גם יחידת דיור נוספת. מתי יראו בזה כמכירה של “דירת מגורים” ומתי יראו במכירה כמכירה של שתי דירות מגורים. כמובן, שיש לכך השלכות  מיסוי נכבדות.

העובדות:

1. הזוג גרינברג (להלן: “בני הזוג” או “העוררים“) מכרו במהלך 2017 את ביתם תמורת 3.7 מ’ ש”ח. מדובר במגרש בשטח של דונם ועליו מבנה קרקע חד-קומתי המורכב משתי יחידות דיור. אחת בגודל 120 מ”ר (להלן: “היחידה המרכזית“) והשניה, בגודל 65 מ”ר (להלן: “היחידה העורפית“).

2. העוררים דיווחו על העסקה למיסוי מקרקעין. בדיווח ביצעו חישוב של מס השבח לכל יחידה בנפרד בהתאם לחישוב הלינארי המוטב בהתאם לסעיפים 48א(ב2) ו- 48א(ב3) לחוק.

3. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: “המשיב”) לא קיבל את התמורה שהוסכמה בין הצדדים ולא קיבל את שומתם העצמאית של העוררים, כיוון שלגישתו מדובר בנכס שהינו יחידה כלכלית אחת. בין נימוקיו לקביעתו זו הוא ציין כי היחידה העורפית מהווה למעשה מחסן שהוסב לחדר עם שירותים ומקלחת, אין שם מטבח, אין מונה חשמל ולא מונה מים, כמו-כן הנכס רשום כיחידה אחת לצרכי ארנונה.

4. החברה שרכשה את הנכס הגישה בקשה להקמת בנין ואכן קיבלה היתר להרוס את שתי היחידות ולבנות תחתיהן בין משותף בן 6 קומות הכולל 12 יחידות דיור.

5. העוררים הגישו השגה וטענו שיש לקבל את התמורה שהוצהרה וזאת בהעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים. כמו-כן, ביקשו כי המשיב יתיר בניכוי את כלל ההוצאות שנדרשו על ידם והמותרות בניכוי בהתאם לסעיף 39 בחוק.

6. בנוסף, העוררים טענו בהשגה כי אכן מדובר בשתי יחידות דיור נפרדות, כאשר שווי היחידה המרכזית ללא זכויות בניה נוספות עומד על 1.5 מ’ ש”ח, ושווי היחידה העורפית ללא זכויות בניה נוספות עומד על 900 אלף ש”ח.

7. בתשובתו להשגה המשיב התיר בניכוי רק של חלק מן ההוצאות שניכוין התבקש בשומה העצמית, אך דחה לחלוטין את טענות העוררים ביחס לשווי המכירה ולשווי היחידה המרכזית, וכן דחה את הטענה כי מדובר בשתי דירות נפרדות.

8. לאור תגובתו של המשיב בני הזוג החליטו להגיש ערר זה.

הצטרפו עכשיו לניוזלטר והתחילו לחסוך!

הסוגיות שבמחלוקת

       בפתח דיון הוכחות הודיע המשיב כי הוא מסכים לקבל את שווי המכירה המוצהר של העוררים על סך 3.7 מיליון ש”ח.

כך, שהמחלוקות שנותרו: האם הנכס מכיל שתי דירות מגורים, כמשמעות מונח זה בחוק, האם יש להתיר את התרתן בניכוי של הוצאות הבניה היחידה העורפית ו- מהו שוויה של היחידה המרכזית.

ניתוח הסוגיות שבמחלוקת

התשתית החוקית

1. המחלוקת העיקרית במקרה זה נסובה סביב השאלה: האם, כגישת העוררים, בנכס מצויות שתי דירות מגורים נפרדות ועצמאיות, ואשר עליהן ניתן להצמיד זכויות בניה שלא מומשו וכך החישוב יעשה בהתאם לסעיפים 48א(ב1) ו- 48א(ב3) לחוק, דבר העשוי להפחית את חבות מס השבח לעומת גישת המנהל הרואה במכירה כמכירת “דירת מגורים” וזכויות נוספות.

2. המונח “דירת מגורים” מוגדר בסעיף 1 לחוק, כדלקמן:

דירת מגורים” – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה.”

כאשר חשוב להזכיר כי המונח “דירה” לא מוגדר בחוק, אלא מופיע בסעיף 52 לחוק   
 המקרקעין, התשכ”ט-1969, ושם נקבע:

“”דירה” – חדר או תא, או מערכת חדרים או תאים, שנועדו לשמש יחידה שלמה ונפרדת למגורים, לעסק או לכל צורך אחר.””

3. כפי שציינה כבוד השופטת יש להבחין בין המונח “דירה” כמשמעותו השגורה בלשון בני-אדם, הינו מקום המיועד למגורי אדם, לבין המונח “דירה” לצרכי חוק מיסוי מקרקעין.

4. לענין חוק מיסוי מקרקעין, כדי ש”דירה” תיחשב כ”דירת מגורים” החוק מגדיר ארבעה תנאים נוספים, ואלו הם: מדובר בדירה או חלק מדירה; בנייתה נסתיימה; הדירה מצויה בבעלותו או בחכירתו של יחיד; הדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה.

5. כבוד השופטת מדגישה כי בערר זה המחלוקת מתמקדת בשאלת התקיימותו של התנאי הרביעי – הווה אומר, ייעוד היחידה העורפית למגורים, על שתי חלופותיו.

6. למעשה, מסבירה כבוד השופטת, שאלת המגורים בפועל לא מצריכה, לרוב, מלאכת פרשנות מורכבת מצד בית המשפט – אך הדבר שונה בקשר לחלופה העוסקת בדבר ייעוד הדירה למגורים לפי טיבה. חלופה זו אינה מוגדרת בחקיקה, וגבולותיה הוגדרו במרוצת השנים על-ידי פסיקת בית המשפט, בהתבסס על המבחן האובייקטיבי-פיזי.

7. המבחן האובייקטיבי –
על-פי מבחן זה, במועד מכירת הנכס בוחנים האם הנכס, בהתאם למצבו הפיזי, תואם למגורים. כאשר בחינה זו נעשית בהתאם לעיניו של האדם הסביר, הווה אומר: האם אדם סביר היה בוחר בנכס זה לשמש לו כמגורים ? מבחן זה בודק את קיומם של מתקנים בסיסיים למגורים, כגון: מטבח, מקלחת, שירותים, מים וחשמל.

8. ואולם, כבוד השופטת מציינת, כי למבחן האובייקטיבי-הפיזי, הימצאותם של מתקנים הנמצאים בדירה, התווספו במהלך שני העשורים האחרונים סממנים נוספים שיש להביאם בחשבון. משמע, גם אם בנכס נמצאים כל המתקנים הפיזיים – אין הכרח כי ייקבע שמדובר ב”דירת מגורים”, ואף להיפך, גם אם לא מצויים כל המתקנים הפיזיים – אין לטעון בהכרח כי לא מדובר ב”דירת מגורים”.

9. המשמעות היא כי יש לבחון כל מקרה ומקרה בהתאם לנסיבותיו המסוימות, כאשר יש לבדוק בנוסף: את השימוש שנעשה בנכס, גיל הנכס ועברו וכמו-כן את סביבת הנכס. מבחן זה גם כולל בחינת ייעוד המקרקעין מבחינה תכנונית, אם כי יש לזכור כי זוהי נקודת מוצא בלבד.

10. ראוי לציין, כי כבוד השופטת מבהירה שהקביעה האם אכן מדובר ב”דירת מגורים” אינה מושפעת מגודל הדירה – “כל עוד זו נועדה למגורי אדם או משפחה”. אך היא מסייגת ומוסיפה, שיתכן וגודל הדירה או איכות המתקנים בה עלולים להביא למסקנה כי הדירה אינה ראויה למגורי אדם, או כי שינתה למעשה את אופייה כדירת מגורים. עוד יובהר, כי נדרש שב”דירת מגורים” ניתן יהיה לעשות שימוש עצמאי ומובדל, וכי יימצאו בה – בנפרד מנכסים אחרים – כל המתקנים הדרושים לשם קיום מגורים.”

מן הכלל אל הפרט

האם היחידה העורפית מהווה יחידה נפרדת

11. ראשית, חשוב לחזור ולהזכיר, לגבי נטלי הראייה בהליכי המס – נטל הראיה מונח ברגיל על כתפי הנישום, העורר, בוודאי כאשר הוא מבקש ליהנות מפטור ממס או מהקלה מיסויית.
עליו הנטל להוכיח עמידתו בתנאי הפטור או ההקלה- “שכן הוא בבחינת המוציא מחברו”.

12. במקרה הנדון, כיוון שהעוררים טוענים לזכאות לחישוב ליניארי מוטב גם לגבי על היחידה העורפית – הרי שעליהם מוטל הנטל להוכיח כי היחידה העורפית הינה “דירת מגורים”.

13. הועדה בחנה סרטון שתיעד את היחידה העורפית ורמת התחזוקה שהיתה בה, אמנם הסרטון צולם כמה חודשים לאחר המכירה, וכפי שכבר נזכר לעיל, יש לבחון את התנאים שהיו נכון למועד המכירה, אך מהסרטון עולה תמונה על יחידה עורפית מוזנחת.

14. העוררים טענו כי הם אלו שהתגוררו ביחידה העורפית ואילו ילדיהם הבוגרים הם אלו שהתגוררו ביחידה המרכזית.  

15. לגבי טענתם זו של העוררים כבוד השופטת קובעת – כי “קשה מאוד לקבל” גרסתם של העוררים שהם גרו ביחידה העורפית הקטנה והותירו את היחידה המרכזית ששטחה פי שניים בגודלה לבנם הסטודנט בטכניון, או לבתם החיילת.

16. בנוסף, כבוד השופטת לא קיבלה טענת העוררת כי היה מטבח ביחידה העורפית. וכל זאת למה ? – כי לא היו ארונות מטבח, לא כיריים חשמליות, לא חיבור לגז, לא מקרר. כל הממצאים הללו לא “הסתדרו” עם טענת העוררת לשימוש הממושך שעשו העוררים ביחידה העורפית.

17. בנוסף, כבוד השופטת מעלה תהיות לגבי נכונות עדות העוררת ביחס למגורי ילדיהם ביחידה המרכזית, כאשר הבן היה תקופה ארוכה בחו”ל, הבת שירתה בצבא וגם אח”כ כתובתה למשלוח דואר היתה אחרת, ולא נראה שכאשר היחידה המרכזית פנויה העוררים יבחרו להתגורר ביחידה העורפית, כך שעדות העוררת לא היתה מקובלת על כבוד השופטת.

18. לאור זאת, כבוד השופטת קובעת – “העוררים לא הוכיחו מגורים בפועל ביחידה העורפית במועד הרלבנטי של יום העסקה ואף לא בפרק זמן סביר שקדם ליום המכירה, כך שלא מתקיים במקרה הנדון התנאי של דירה ה”משמשת למגורים”“.

19. ולגבי הסוגיה – האם היחידה העורפית “מיועדת למגורים לפי טיבה” ? “דירה” לא יכולה להיות כל חדר או מחסן, לגישת כבוד השופטת חסרונם של “שני רכיבים משמעותיים – מטבח ומקלחת” מחזקת הקביעה שהעוררים לא הצליחו להרים את הנטל להוכיח כי תנאי זה אכן מתקיים ביחידה העורפית.

20. כבוד השופטת נותנת התייחסותה גם לעובדה שהיחידה העורפית אינה מופרדת באופן מובהק מהיחידה המרכזית. אמנם יש לה שביל גישה ושער נפרדים, אך ניתן לעבור בין היחידות גם דרך החצר. בנוסף, ליחידה העורפית אין מוני חשמל ומים נפרדים. עובדות אלו מעניקות חיזוק לקביעה – “כי היחידה העורפית איננה יחידה עצמאית, העומדת בפני עצמה”. 

21. יתרה מכך, כבוד השופטת גורסת כי יש לתת “משקל ממשי” לכך שהיחידה העורפית והיחידה המרכזית רשומות במרשם קריית אתא ובפנקסי התכנון כיחידת דיור אחת, מעולם העוררים לא הפנו את תשומת לב הרשויות לקיומן של שתי יחידות דיור וגם לענין תשלום הארנונה הן מהוות יחידה אחת, דברים העשויים להעיד על התייחסותם של העוררים עצמם לגביה.

22. כבוד השופטת מתייחסת גם לטענת העוררים הגורסים כי לפי הילכת איבגי מהעליון, ישנם מקרים בהם יש להעדיף את המצב העובדתי בשטח על פני הרישום, המבחן האוביקטיבי.

23. נזכיר רק כי בענין איבגי דובר על יחידה אחת שפוצלה ל- 3 יחידות דיור נפרדות. כל יחידה היתה נפרדת ובלתי תלויה באחרת, ובעת מכירתן רק יחידה אחת נהנתה מפטור ממס השבח.

24. אולם, בפרשת איבגי הנכס הושכר לשלוש משפחות שונות וזרות זו לזו, בכל יחידה הותקנו שעוני מים וחשמל פנימיים, והנכס עצמו נמכר בכפוף להסכמי השכירות הללו. לא היתה מחלוקת, כי ביום בו הנכס נמכר, הוא היום הקובע לצורך מתן הפטור, כל שלוש הדירות שימשו בפועל כדירות מגורים נפרדות. בנוסף, והחשוב מכל – ביום מכירת הנכס, כל אחת משלוש הקומות בנכס תפקדה, במובן הפיסי, כדירת מגורים לכל דבר וענין וקיימה את תנאיו של המבחן האובייקטיבי.

25. כבוד השופטת גורסת שדרך הסתכלותה ובחינתה דווקא מאמצת ונאמנה להלכת איבגי, שהרי במקרה הנדון, כפי שהיא ניתחה, היחידה העורפית לא היוותה יחידת מגורים העומדת בפני עצמה “מבחינה תפקודית”, לכן היחידה העורפית לא עומדת במבחן האוביקטיבי (להבדיל מהלכת איבגי).

26. מענין לציין את דברי כבוד השופטת כי – “המבחן הוא לעולם ייעוד הדירה למגורים לפי טיבה, בהתאם למבחן האובייקטיבי”, כאשר המצב התכנוני או הרישומי “אינו חזות הכל”, וכתמיד יש לבחון “כל מקרה ומקרה”.

27. לסיכום סוגיה זו:
בהתאם למכלול הנסיבות העובדתיות, במקרה דנן לגישת כבוד השופטת, היחידה העורפית איננה “דירת מגורים לפי טיבה”, מהסיבות הבאות:
א. היחידה העורפית אינה רשומה כיחידה נפרדת מהיחידה המרכזית.
ב. היחידה העורפית מלכתחילה לא נועדה לשמש כדירת מגורים נפרדת בעת בנייתה.
ג. היחידה העורפית לא כוללת מטבח ומקלחת נאותה, דבר שאילץ מי שהתגורר שם להשתמש במתקנים של היחידה המרכזית.

לאור האמור – שתי יחידות אלו מהוות למעשה יחידה כלכלית אחת.

האם  יש להתיר בניכוי מהשבח את הוצאות הבנייה של היחידה העורפית

28. המשיב סירב להתיר לעוררים לנכות הוצאות בנייה שהוצאו על ידם במהלך שנת 1982.

29. נימוקי המשיב לאי התרת ההוצאות:
א. לא הומצאו לו אסמכתאות מספקות.
ב. הבניה זו לא השביחה הנכס ולכן לאור הוראות סעיף 39 לחוק, ההוצאות אינן מותרות בניכוי.

30. ידוע, כי על העוררים מוטל נטל הראייה להוכחת ההוצאות ולשיעורן.

31. עוד ידוע ומוסכם, כי גם אם בידי העוררים אין חשבוניות להוכחת ההוצאות הם רשאים להגיש הצהרת הון להוכחת ההוצאות, זה נקבע הן בחב”ק העוסק בפרשנות לסעיף 39 לחוק, והן בהוראת ביצוע 28/87.

32. עם זאת, ברור כי המשיב אינו מחויב לקבל את הצהרת הנישום, והוא רשאי לבחון הן את סבירות ההוצאה והן את אמינות האסמכתאות.

33. במקרה הנדון, העוררים כללו את הוצאות הבניה בהצהרת ההון שלהם, ובכך מילאו ככתבם וכלשונם את הנחיותיו של המשיב והוראת הביצוע.

34. בנוסף, כבוד השופטת לא ראתה בסכום ההוצאות כ- “הוצאות בלתי סבירות”, ולאור העובדה כי חלפו 38 שנים ממועד הבניה, אכן עלולה להיות בעיה לשמור תיעוד החשבוניות זמן כה רב.

35. לגבי טענת המשיב כי הוצאות הבניה לא השביחו את הנכס, כבוד השופטת גורסת כי היא מתקשה לקבל טענה זו גם אם בכוונת הרוכש להרוס את שתי היחידות.

36. לסיכום –
“בנסיבות העניין יש להתיר לעוררים את ניכוין של הוצאות הבניה של היחידה העורפית”.  

שוויה של היחידה המרכזית

37. המחלוקת נסובה סביב שוויה של היחידה המרכזית, כאשר שמאי מטעם העוררים קבע שווי שהיה גבוה מקביעת ההשמאי מטעם המשיב.

38. המשיב העריך את שוויה של היחידה על סך של 1 מיליון ש”ח וזאת בהתבסס על כך כי מדובר “בבניה ישנה, שמצבה התחזוקתי אינו מהמשופרים”.

39. כפי שתואר לעיל, נטל הראיה מוטל על העוררים, ואולם לגישת כבוד השופטת היא לא מצאה סבירות בקביעת השווי ע”י השמאי מטעמם, משמע העוררים לא הצליחו להרים את נטל הראיה.

40. משכך, כבוד השופטת לא מצאה מקום להתערב בהחלטת המשיב.

נפסק

הועדה פסקה פה אחד:           
א. מדובר בנכס אחד שנמכר המהווה “דירת מגורים”, ולא שתי דירות מגורים.    
ב. ההוצאות שנדרשו לבניית היחידה העורפית – תותרנה במלואן כפי שנדרשו.  
ג. שוויה של היחידה המרכזית יהא כפי שקבע המשיב.

סיכום, ניתוח ויישום

1. לרוב, אם נמכר נכס שהינו “דירת מגורים” ושבצמוד לו ישנה יחידת דיור, יראו בכך מכירה של “דירת מגורים” אחת ולא שתי מכירות של שתי דירות מגורים.

2. בבחינת יחידת דיור כ”דירת מגורים”, יבחנו בין היתר הימצאותם של מתקנים בסיסיים כגון: מטבח, שירותים, מקלחת, דלת כניסה נפרדת, שעון חשמל, שעון מים, הפרדה בחשבון הארנונה וכיוצא באלו בדיקות.

3. ראוי לדעת, כפי שציינה כבוד השופטת, גם אם בנכס נמצאים כל המתקנים הפיזיים – אין הכרח כי ייקבע שמדובר ב”דירת מגורים”, ואף להיפך, גם אם לא מצויים כל המתקנים הפיזיים – אין לטעון בהכרח כי לא מדובר ב”דירת מגורים”.

4. הוצאות שהוצאו לבניית יחידת הדיור, גם אם אינה נחשבת כ”דירת מגורים”, גם אם נבנתה שלא כחוק ואפילו שהרוכש מתכוון להרוס, בכל זאת ההוצאות תוכרנה לצרכי חישוב מס השבח.

5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.

©️ כל הזכויות שמורות לעו”ד ורו”ח יוסי קורן. 




לעבוד מהבית – ולחסוך במיסים

בימים אלו שרבים מאיתנו, במקרה הטוב הוצאו לחל”ת ובמקרה הפחות טוב פוטרו ממקום עבודתם, כל אחד ואחת מאיתנו מנסה ראשית להקטין הוצאות. מצד שני, אם וכאשר מצליחים לייצר הכנסות, השאיפה היא (בד”כ) לנצל ככל האפשר את הוראות החוק לשם הקטנת נטל המס.

במאמר זה אנסה לסייע לאותם אנשים המצליחים להמציא עצמם מחדש, או לאלו ששפר עליהם גורלם והם יכולים לעבוד ואף ליצור הכנסה מהבית.

כאמור, אותם ברי מזל הללו, המצליחים לעבוד וליצור הכנסה מהבית, רצוי שידעו כי מבחינת הוראות פקודת מס הכנסה הם יכולים להקטין את חבות מס ההכנסה שלהם.

ובכן, ראיתי לנכון לתזכר ו- ליידע לגבי הוראות סעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה המאפשר לבעל עסק העובד מהבית להעסיק את בן/ת הזוג שיסייעו לו בעשייה, ובתמורה הוא רשאי להוציא להם תלוש שכר.

תשאל השאלה, ובצדק – מה היתרון, מה החיסכון העשוי לחול בחישוב המס ?

דוגמא קטנה יכולה לסייע בהבנה. למשל: בני זוג ללא ילדים. אם בת הזוג עובדת מהבית ובן זוגה מובטל. וניקח דוגמא בה הכנסתה החייבת (במס) עוברת את סף המס, נניח – 10,000 ש”ח לחודש, היא תחויב במס הכנסה. אולם אם תרתום את בן זוגה שיסייע לה בעבודתה, תוכל להוציא לו תלוש שכר, נניח על סך של – 4,000 ש”ח, וכך באופן חוקי אפשר ליצור מצב בו היא לא תחויב בתשלום מס הכנסה וגם בן זוגה לא יחויב במס הכנסה. 

סיכום, ניתוח ויישום

  1. הסעיף עוסק בבעלי עסקים אשר נאלצים לעבוד מהבית, או בעלי עסק שהחליטו להקים עסק שיפעל מביתם.
  2. מדובר בעסקים המייצרים הכנסות, ובניכוי ההוצאות בהם עומדים כדי ליצור אותן ההכנסות, תיוותר בידם “הכנסה החייבת” במס הכנסה.
  3. במקרה כאמור, אם ניתן להיעזר בבן/ת הזוג אזי אפשר להוציא לו/ה תלוש שכר שמצד אחד ישקף תרומתו/ה, יאפשר לו/ה לצבור זכויות פנסיוניות וכד’ וכמובן יפחית את חבות מס ההכנסה הכוללת של בני הזוג.
  4. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים, כמלווים את העסקאות וכמובן כ”בעלי ענין” בתכנון המס של עצמנו, עלינו לדעת ולסקור בפני הלקוחות (וכמובן גם לגבי עצמנו) את כל האפשרויות, כדי שהם (ואנחנו) נקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.