1

משפצים ביתכם? היזהרו לא להיחשב עברייני מס !

משכה את עיני לאחרונה כתבה שכותרתה – “ענף השיפוצים לא ראה ימים כאלה – כל הכסף שחסכו לחו”ל הוסב לשיפוצים”.

אז כידוע, בדרך כלל בתקופה זו של השנה, תקופת חופשת הקיץ ולקראת בוא החגים, אנשים בוחרים לעשות שיפוצים בבתיהם, והשנה בפרט, כאשר כולנו נותרנו בארץ, שוהים זמן רב יותר בבתים, ורוצים סביבת מגורים נעימה יותר.

אני בחרתי להתייחס לתופעה מבורכת זו מהיבטי השמירה על הוראות החוקים הרלבנטיים.

ובמאמרי זו אני מתכוון לשלושה חוקים:

  1. החוק לצמצום השימוש במזומן, התשע”ח-2018 (להלן: “החוק לצמצום השימוש במזומן“).
  2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “חוק מיסוי מקרקעין“).
  3. חוק מס ערך מוסף, התשל”ו – 1975 (“חוק מע”מ“).

החוק הראשון: החוק לצמצום השימוש במזומן

החל מיום 1/1/2019 נכנס לתוקפו החוק לצמצום השימוש במזומן הקובע מגבלות לגבי השימוש בכסף מזומן. למעשה מטרות החוק הינן לצמצם את ההון השחור, וכן לסייע במאבק בפעילות פלילית לרבות פשיעה חמורה, העלמות מס, הלבנת הון ומימון טרור.

מבלי לנבור בהוראות חוק זה, כדאי לדעת בקווים כללים, כי ישנן מגבלות על תשלום במזומן מאדם פרטי לעוסק המוכר לו מוצרים או מעניק לו שירותים (להלן: “העוסק“).

החוק קובע את המגבלות הבאות לגבי תשלום במזומן מאדם פרטי לעוסק:

עד לסכום של 11,000 ש”ח – אין הגבלה על תשלום באמצעות מזומן.

מעל לסכום זה – ניתן לשלם במזומן רק עד 10% ממחיר העסקה, או 11,000 ש”ח, לפי הנמוך מבינהם.

יובהר, כי במחיר העסקה יש לכלול כל המרכיבים: המוצר/השירות, הובלה, הרכבה, ביטוח, מע”מ וכו’.

החוק השני: חוק מיסוי מקרקעין

חוק נוסף הקשור לסוגיית השיפוצים הינו חוק מיסוי מקרקעין. וכיצד הוא מתקשר ?

בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, בעלים של יותר מדירה אחת, עת ימכור אחת מדירותיו, לא יהנה מהפטור ויחויב במס שבח (למעט מקרים מסוימים המעניקים פטור).

בעת חישוב מס השבח, בוחנים מה השבח שנצמח בגין הדירה, אפשר להקטינו ובכך להקטין את חבות מס השבח. הקטנת השבח יכולה להיעשות באמצעות דרישת הוצאות שהוצאו בקשר לדירה, למשל: הוצאות השבחה (שיפוצים).

ואולם, כיום, לאחר כניסתו לתוקף של חוק המזומן, מיסוי מקרקעין יקפיד להתיר הוצאות השבחה (שיפוצים) כנגד הצגת חשבוניות.

וכך, במידה ואתם עורכים שיפוץ בביתכם, רצוי “לבקש” חשבוניות, לשמור אותן, ואם וכאשר דירתכם תחויב במס שבח תוכלו לבקש הקטנת השבח באמצעות הצגת אותן החשבוניות.

אם טרם שוכנעתם, אולי אצליח באמצעות דוגמא קטנה שתמחיש את “חוסר הכדאיות” לשלם מבלי לקבל חשבונית.

בתוך עמי אני חי, ואני מודע להיתכנות היווצרותו של מצב בו אתם, או העוסק, תחשבו על מתווה ש(אי) אפשר לסרב לו. והכוונה היא לתשלום ללא מרכיב המע”מ. לדוגמא:

עלות עבודה – 100,000 ש”ח.

המע”מ – 17,000 ש”ח.

העוסק מציע – שלמו רק את עלות העבודה ללא מרכיב המע”מ (וכמובן ללא חשבונית).

אז “חסכתם” (לכאורה) – 17,000 ש”ח.

כאשר תמכרו את הדירה, ואם נצמח לגביה שבח, ותחויבו במס שבח, אזי ישנו סיכוי רב שמיסוי מקרקעין לא יתיר לכם להכיר בהוצאת שיפוצים שנעשתה לאחר 1/1/2019 (ללא הצגת חשבונית).

ואולם, אם היתה בידכם חשבונית בסך – 117,000 ש”ח,

החיסכון במס היה – 29,250 = 25% * 117,000

אז מעבר לחבות לשמור על הוראות החוק, מעבר לחשיבות להיות אזרח שאינו נותן יד להעלמות מס, כפי שהראתי ישנו גם את המימד של חסכון הכספי (כמעט פי 2).

 

החוק השלישי: חוק מס ערך מוסף

להשלמת התמונה, ובטוחני שהעוסקים יודעים זאת, אך חשוב לשוב ולהדגיש, כי בהתאם להוראות חוק מע”מ הוטלה חובה על העוסק להפיק חשבונית בכל עסקה מסוג מכירת מוצר ו/או הענקת שירות.

ראוי לציין, כי אי הפקת חשבונית במועד עלולה להוות עבירה פלילית על כל המשמעויות הכרוכות בכך.

לסיכום

בסקירתי הקצרה הזו רציתי להזכיר וליידע לגבי ההיבטים החוקיים הקשורים להליך השיפוצים.

אז תתחדשו ותהנו מהשיפוץ, אבל אל תשכחו לפעול בהתאם להוראות החוקים, זה גם חוסך כאבי ראש והתעסקות עם הרשויות, גם מראה על אזרחות טובה ולא פחות חשוב – יחסוך לכם כסף.




תקנות להארכת מועדים בדיני מיסים בעקבות הקורונה

לאחרונה, עקב נגיף הקורונה, הותקנו תקנות להארכת מועדים לענין פקודת מס הכנסה (לרבות חוק עידוד השקעות הון), חוק מע”מ וחוק מיסוי מקרקעין (מס שבח ורכישה).

ואולם, עם פרסום התקנות פניתי לסמנכ”ל מיסוי מקרקעין, מר שי אהרונוביץ’, והפנתי תשומת ליבו לכך שנכון לעכשיו לא האריכו את המועדים לענין מס רכישה ומס שבח.

במצב דברים שכזה עלול להיווצר עיוות שהציבור יתקשה לעמוד בו !

לענין מס הרכישה – בעלי דירה (להלן: “הדירה“) אשר רכשו דירה להחלפת הדירה (להלן: “הדירה החלופית“), וביקשו לשלם מס רכישה בהתאם למדרגות מס רכישה ל”דירה יחידה”, התחייבו למעשה למכור הדירה תוך 18 ח’ (או תוך 12 ח’, אם רכשו הדירה החלופית מקבלן). ואם נניח חלפו להם 15 חודשים והם טרם הספיקו למכור הדירה, ובתקופה זו שהוטלו מגבלות על יציאה מהבית, אין להם סיכוי למוכרה, וכך ימצאו בהפרה אשר תחייבם לשלם מס רכישה בשיעור של 8% בגין שוויה של הדירה החלופית.

לא זו אף זו, אותם אנשים עלולים להיפגע גם בהקשר של מס השבח – שהרי כאמור, רוכשי הדירה החלופית, שנסקרו לעיל, התחייבו למכור הדירה תוך 18 חודשים כדי ליהנות מהפטור ממס שבח, ושוב – עקב המצב שלא מאפשר להם למכור הדירה, הם גם יחויבו במס שבח.

אין כמו דוגמא מספרית לתאר העיוות שנוצר וחייב לקבל פתרונו.

לדוגמא:

הדירה נרכשה בשנת 2014, השבח שנצמח – 500,000 ש”ח.
הדירה החלופית נרכשה בסך – 2 מ’ ש”ח.

וכך יווצר מצב בו בעלי הדירה יחוייבו הן במס הרכישה והן במס השבח, בהתאם לחישובים הללו:

מס רכישה – 160,000 ש”ח (8% * 2,000,000)
+
מס שבח –   125,000 ש”ח (25% * 500,000)

סה”כ –        285,000 ש”ח

הארכת מועדים במיסים

בזמנים אחרים, אם בעלי הדירה יכלו למכור הדירה, אזי היו מחוייבים אך ורק במס רכישה בלבד בסך –

מס רכישה – 8,942 ש”ח [3.5% * (1,744,505 – 2,000,000)]     

ולכן, אין מנוס מאשר לאפשר לאותה אוכלוסייה לדחות את המועדים, כדי למנוע העיוות שתיארתי לעיל !

אני כאן לרשותכם ולשירותכם, ואמשיך לעדכן.

תקנות הארכת מועדים במיסים
תקנות הארכת מועדים במיסים
תקנות הארכת מועדים במיסים
תקנות הארכת מועדים במיסים




החשיבות הרבה במועד העלאת טענות בדיוני המס

ישנם מקרים בהם בדיוני השומות הנערכים במשרדי רשות המיסים הצדדים לא מגיעים להסכמות והדיונים עולים על שרטון. בדרך-כלל, במצב דברים כאמור רשות המיסים מוציאה לנישום צווים. הנישום מצידו, לאחר קבלת הצווים, יכול לפעול בשני אפיקים: לשלם את המס כפי שנקבע בצווים או להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי.

בהקשר זה ראוי לציין, כי בדיונים בבית המשפט לא אחת מתעוררת הסוגייה האם הדברים הנטענים בערעור נטענו כבר “לראשונה” בדיוני השומות, שאם לא כך – עלולה לעלות הטענה כי מדובר במקרה של “הרחבת חזית” האסורה בהתאם לתקנות סדרי הדין. יוער, כי ההלכה היא שבעל דין אינו רשאי לטעון בפני בית המשפט טענה שלא נטענה קודם אלא רק במקרים חריגים.

הכוונה היא, שאין להעלות טענה חדשה אשר לא נטענה כבר בשלב הדיונים השומתיים ולא במסגרת ההשגה שהוגשה.

לאחרונה סוגיה זו הובאה לפתחו של בית המשפט העליון במסגרת בקשת ערעור של חברה ומנהלה (רע”א 7034/19, אמיר יהושוע ואח’ נ’ פ”ש ירושלים, ניתן ב- 31/12/19). ניתוחו של כבוד השופט גרוסקופף עשוי לסייע להבין כיצד לפעול ולא פחות חשוב – כיצד לא לפעול.

העובדות

  1. אמיר יהושוע הוא המנהל של חברת ג.ש.ר חפירה וחציבה בע”מ (להלן: “המבקשים“) אשר ערערו לבית המשפט המחוזי לגבי צווים שהוצאו להם ע”י פ”ש ירושלים (להלן: “המשיב“).
  2. במסגרת הערעור המבקשים הגישו לבית המשפט המחוזי 3 חוות דעת: חוות דעת הנדסית, חוות דעת כלכלית ו- חוות דעת חשבונאית.
  3. המשיב התנגד לקבלת 3 חוות הדעת וטען כי הגשתן נועדה לשם ביסוס הטענה לפיה הרווח הגולמי המקובל בענף נמוך מהרווח הגולמי שדווח ע”י המבקשים, ואולם כיוון שלגישתו טענה זו לא הועלתה במסגרת שלב ההשגה על השומה, אלא מועלית לראשונה בערעור, לכן מדובר ב”הרחבת חזית” ועל בית המשפט להורות על מחיקת הטענה ועל הוצאת חוות הדעת האמורות מתיק בית המשפט.
  4. בית המשפט המחוזי התיר למבקשים להגיש את חוות הדעת ההנדסית כיוון שטענה זו כבר עלתה בדיוני השומות.
  5. לגבי חוות הדעת הכלכלית, בית המשפט המחוזי לא איפשר הגשתה, כאשר לגישתו, גם אם טענת הרווח הגולמי עלתה בשלב השומה – “החשוב לענייננו הוא שלב ב’, שעניינו ההשגה המוגשת על ידי הנישום על השומה לפי מיטב השפיטה“, שבו טענה זו לא עלתה. בית המשפט מציין, כי אכן במסגרת נימוקי הערעור המבקשים העלו הטענה בדבר סבירות הרווח הגולמי, “אך עשו זאת באופן כללי וללא פירוט“.
  6. לגבי חוות הדעת החשבונאית, בית המשפט המחוזי לא איפשר הגשתה וזאת לאור העובדה, שהטענה לאי תקינותם של הדוחות הכספיים לא הועלתה בשלב ההשגה וגם לא בנימוקי הערעור, ולכן לגישת המשיב מדובר ב”הרחבת חזית” שאינה מותרת.
  7. לאור זאת המבקשים פנו לבית המשפט העליון לבקשת ערעור על החלטות בית משפט מחוזי.

דיוני מס

הסוגיה שבמחלוקת

המבקשים מערערים על החלטת בית המשפט המחוזי. לטענתם בית המשפט קמא טעה בכך שלא איפשר להם להגיש את חוות הדעת הכלכלית וחוות הדעת החשבונאית.

דיון והכרעה

  1. פעמים רבות נקבע כבר ע”י בית המשפט העליון בכך שקיים יתרון מובנה של הערכאה הדיונית על פני ערכאת הערעור, בוודאי במצב בו ערכאת הערעור צריכה להכריע בשאלה האם טענה פלונית מהווה “הרחבת חזית”. שהרי הערכאה הדיונית היא מכירה ובקיאה במכלול העניינים הנידונים בתיק.
  2. לאור זאת אומר כבוד השופט גרוסקופף– “הכלל הוא כי לא בנקל תתערב ערכאת הערעור בשיקול דעתה של הערכאה הדיונית בעניינים אלו, אלא במקרים חריגים“.
  3. כבוד השופט ממשיך ומציין, שההלכה שנקבעה היא, כי בעל דין לא יכול בערעורו בבית המשפט להעלות טענה אשר לא נטענה קודם לכן לפני הערכאה המבררת (בשלב ההשגה), דבר שכזה יתאפשר רק “במקרים חריגים“.
  4. עם זאת, כבוד השופט מזכיר, כי בית המשפט העליון כבר פסק, כי להבדיל מערעור אזרחי רגיל, בדיונים בערעורי מס מוטלת חובה ייחודית על בית המשפט המחוזי, והיא: “מוטלת עליו חובה לוודא שהשומה תהא שומת אמת“.
  5. כפועל יוצא מכך, נקבע על ידי בית המשפט העליון כי הצדדים לערעור יכולים לעלות גם טענות חדשות, גם כאלו שלא נטענו בשלבים המוקדמים, או שנטענו באופן חלקי וזאת – “לשם בירור מס אמת“.
  6. כמובן, שכל זאת בכפוף לשיקול הדעת של בית המשפט, כך שמתן אפשרות זו לא תנוצל לרעה. כאשר שיקולי בית המשפט לאפשר, או לא, העלאת טענות חדשות יבחנו: שלא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד, שלא תהיה פגיעה ביעילות הדיונית, וכמובן שלא תהיה פגיעה בתוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה.

מן הכלל אל הפרט

  1. במקרה הנדון, קובע השופט גרוסקופף, טענות המבקשים בקשר לסבירות הרווח הגולמי עליו דיווחה החברה, ואי סבירות הרווח הגולמי שייחס המשיב לחברה, ביחס למקובל בענף, הועלו אמנם במסגרת דיוני השומה אך בצורה כללית בלבד, ואילו במסגרת ההשגה – לא הועלו כלל.
  2. במצב דברים כאמור, מצד אחד אין די בכך כדי לסתור הטענה כי אכן מדובר כאן ב”הרחבת חזית”, ואולם, מאידך גיסא, אין עסקינן בטענות חדשות ממש אשר כלל לא נטענו טרם הדיון בהליך הערעור בפני בית המשפט, ולא מן הנמנע שהמשיב היה מודע לקיומן עוד בשלבים המוקדמים של הליכי השומה.
  3. לסיכום, כבוד השופט מציין, כי גם נקבל טענת המשיב, שהטענות בעניין הרווח הגולמי לא הועלו כנדרש בשלב ההשגה, הוא עדיין סבור כי הענין הנדון “נמנה עם אותם מקרים חריגים בהם ראוי היה להתיר את העלאתה במסגרת הליך הערעור“.
  4. וממשיך כבוד השופט וקובע, לאור העובדה שהוכח כי המשיב כן היה מודע לקיומן של טענת המבקשים בעניין הרווח הגולמי, והוא אף לא התנגד לטענה זו כאשר הועלתה על ידם במהלך הערעור, הרי שקבלת חוות דעת הכלכלית, שמטרתה לתמוך בטענותיהם, לא תגרום לנזק דיוני, לא תפגע ביעילות הדיונית ולא נראה כי תביא לפגיעה בתוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה.
  5. ולגבי חוות הדעת החשבונאית, כבוד השופט מסביר שהיא למעשה מהווה נדבך מקדים לחוות הדעת הכלכלית, על סמן המתואר בה המומחה הכלכלי עושה בה שימוש לשם חוות דעתו הכלכלית.

נפסק

כבוד השופט קיבל את הערעור וקבע כי:

  1. תותר הגשתה של חוות הדעת הכלכלית מטעם המבקשים.
  2. תותר הגשת חוות הדעת החשבונאית מטעם המבקשים.

סיכום, ניתוח ויישום

  1. ההלכה שנקבעה היא, בעל דין לא יכול בערעורו בבית המשפט להעלות טענה אשר לא נטענה קודם לכן לפני הערכאה המבררת.
  2. הכלל הוא – ערכאת ערעור לא תתערב בשיקול דעתה של הערכאה הדיונית, אלא רק במקרים חריגים.
  3. בדיונים בערעורי מס על בית המשפט המחוזי מוטלת חובה ייחודית – “לוודא שהשומה תהא שומת אמת“.
  4. חשוב מאוד להעלות את כל הטענות כבר בדיוני השומות הראשונים, בוודאי ובוודאי בעת ההשגה על השומות, וכמובן בעת הערעור לבית המשפט המחוזי.
  5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול בצורה כזו או אחרת, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.




היתכן כי מכר מקרקעין במישור הפרטי יחשב כפעילות עסקית ?

אדם פרטי, חברה, עמותה המוכרים מקרקעין בישראל מחויבים במס שבח בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן – “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“). ראוי לציין, כי הוראות החוק עוסקות אך ורק במכירות מקרקעין המבוצעות במישור ההוני (הפרטי) ולא במישור העסקי (פירותי), שכן על מכירת מקרקעין במישור העסקי (פירותי) חלות הוראות פקודת מס הכנסה, (נוסח חדש), התשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה“), ויתכן אף שיחולו עליהן הוראות חוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1075 (להלן: “חוק מע”מ“). כידוע, המציאות היא מורכבת ובבואנו לבחון חבויות המס לגבי עסקת מקרקעין, גם אם מדובר בקרקע או בדירה, יש להתייחס למכלול של דברים, לרבות: מי הוא המוכר, מה תחום עיסוקו, מומחיותו, “עברו” בתחום עסקאות המקרקעין וכיוצא באלו פרמטרים, אשר עשויים להשפיע על חבויות המס שלו. לדוגמא: אדם פרטי שהינו גם בעלים של חברה עסקית, והוא גם הבעלים של נכסי מקרקעין במישור הפרטי. בבואו למכור חלק מנכסי המקרקעין הפרטיים שלו, כיצד תבחן זאת רשות המיסים ? האם העסקאות יחויבו לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין ? ואולי בכלל לפי הפקודה ? האם יחול לגבי עסקאותיו גם חיוב במע”מ ?

 

פסק דין שעסק בסוגיות אלו ניתן לאחרונה ע”י כבוד השופט בורנשטין בבית המשפט המחוזי בלוד (ע”מ 17-02-24147, עמיאל לוי נ’ מע”מ פ”ת, ניתן ב- 28/11/19).

ראוי לציין, כי המקרה שנדון ולגביו ניתן פסק הדין אינו מקרה מיוחד וייחודי, מדובר במציאות נפוצה, ולכן ראוי להבין את המשמעויות וההשלכות העלולות לחול על לא מעט נישומים, ומכאן חשיבותו, הן לאותם בעלי עסקים והן ליועצים ולעו”ד המלווים עסקאות נדל”ן.

העובדות

  1. לוי עמיאל (להלן: “המערער“) הינו הבעלים של חברה העוסקת ביבוא ושיווק מוצרי בשר ודגים (להלן: “החברה“).
  2. רוב זמנו של המערער מושקע בחברה, ומומחיותו היא בתחום עיסוקה של החברה.
  3. המערער, כבעל המניות בחברה, אף ערב לחובות החברה.
  4. המערער בחר להשקיע את כספו הפרטי הפנוי בנכסי מקרקעין בישראל, אשר ישמשו עבורו גב פיננסי ובעתיד גם כפנסיה.
  5. חלק ניכר מהשקעותיו אלו במקרקעין בישראל נעשו יחדיו עם חברו עו”ד שמואל צברי.
  6. לדברי המערער, החברה נקלעה לקשיים כלכליים מהותיים, ועקב היותו ערב אישית לחובותיה הוא נאלץ, בלית ברירה, לממש ולמכור חלק מנכסי המקרקעין הפרטיים שלו, ולהעביר התמורה לחברה.
  7. למערער תיק במע”מ כעצמאי, במסגרתו הוא מדווח על העסקאות החייבות במע”מ הנובעות מהשכרת שתי חנויות המצויות בבעלותו.
  8. השומה נשוא הערעור עוסקת בחמש עסקאות מכירת מקרקעין שבוצעו על ידי המערער בשני נכסים פרטיים שלו (להלן: “העסקאות הנדונות“).
  9. הנכס הראשון הינו קרקע בהוד השרון, אותה המערער רכש בשנת 1995 כקרקע חקלאית ואשר ייעודה שונה למגורים בשנת 2007 (להלן: “הקרקע בהוד השרון“). בחלקת קרקע זו ביצע המערער 4 עסקאות במהלך השנים 2010-2013 (התמורות היו: 1 מיליון ש”ח, 1.6 מיליון ש”ח, 1.25 מיליון ש”ח ו- 0.43 מיליון ש”ח).
  10. הנכס השני הינו מניות באיגוד מקרקעין המחזיק מקרקעין ביהודה ושומרון (להלן: “מניות איגוד המקרקעין“). קרקעות האיגוד נרכשו במהלך שנת 1990 ונמכרו בחודש 11/13 תמורת כ- 1 מיליון ש”ח.
  11. למערער נכסי מקרקעין רבים, חלקם כאמור רכש וחלקם התקבלו אצלו בירושה.
  12. מנהל מע”מ פ”ת (להלן: “המשיב” או “מנהל מע”מ“) הוציא למערער שומה, מכוח סעיף 77 לחוק מע”מ, כאשר הוא נימק שומתו בכך שמערער הינו למעשה “עוסק במקרקעין” שלא דיווח על עסקאותיו אלו, וסך חבות המע”מ הצטברה למעל 1 מיליון ש”ח (כולל ה”ה וריבית).
  13. המערער הגיש השגה על השומה, השגתו נדחתה על ידי המשיב, ומכאן הערעור דנן.

הסוגיה שבמחלוקת

המחלוקת בין הצדדים היא בשאלה – האם כטענת מנהל מע”מ, ביצוען של העסקאות הנדונות מהוות עסקאות שבוצעו על ידי “עוסק” במקרקעין במהלך עסקיו, או כטענת המערער מדובר בעסקאות הוניות במישור הפרטי.

המערער טען, לחילופין, כי העסקאות הנדונות פטורות ממס ערך מוסף מפני שלא יכול היה לנכות מס תשומות בעת רכישת אותם המקרקעין שנמכרו.

ניתוח הסוגיה שבמחלוקת

התשתית החוקית והמשפטית

  1. כבוד השופט פונה ראשית לסעיף 2 לחוק מע”מ, הקובע כי המס מוטל על “עסקה בישראל”. למונח “עסקה” קימת הגדרה בסעיף 1 לחוק מע”מ:

חתימת עסקת מקרקעין

כל אחת מאלה:

(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;

(2) …

(3) …

2. החלופה הראשונה להגדרה זו קובעת כי יש להוכיח שני תנאים: האחד, מכירה בידי עוסק, כלומר – בידי בעלים של עסק, והשני, שהמכירה בוצעה “במהלך עסקו”.

3. סעיף 1 לחוק מע”מ אף מגדיר מיהו “עוסק” – “מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, 20 ובלבד שאינו מלכ”ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי“.

4. לגבי המונח “עסק” לענין חוק מע”מ, נקבע ע”י בית המשפט העליון, בעניינו של גיבשטיין (ע”א 17/4377), כי הוא יפורש בהתאם לפירוש שניתן לו בהקשר של מס הכנסה.

5. ואכן, בשורת פסקי דין שעסקו בענייני מס הכנסה נקבעו מספר מבחנים על פיהם בוחנים ומנסים לבדוק האם מדובר ב”עסק”, ומבחנים אלו אף משמשים לבחינה האם העסקה הנבדקת היא במישור ההוני (או הפרטי) או שמא היא במישור העיסקי (פירותי).

יישומם של מבחני העזר לגבי המקרה הנדון

6. מבחן טיב הנכסים ואופיים
כאמור, מדובר בשני נכסים העומדים בבסיס השומה: הנכס הראשון, הקרקע בהוד השרון שנרכשה ע”י המערער ב- 1995, ייעודה שונה בשנת 2007 והמערער ביצע לגביה 4 עסקאות, והנכס השני הוא מכירת מניותיו באיגוד המקרקעין שהחזיק קרקע בשטחי יהודה ושומרון.

כבוד השופט מציין כי מלבד הנכסים האמורים, למערער מגוון נכסי מקרקעין נוספים, ובהם: דירות מגורים, קרקעות חקלאיות, מניות באיגוד מקרקעין ומניות בחברה שלו. לאור אחזקותיו אלו, המגוון והיקף עסקאותיו בשנים הנדונות, מטים הכף לכיוון העסקי.

7. מבחן תקופת ההחזקה בנכס

אותם נכסי מקרקעין שנמכרו, נשוא השומות בהן עסקינן, אכן הוחזקו ע”י המערער שנים רבות. הקרקע בהוד השרון הוחזקה כ- 15 שנים והמקרקעין של האיגוד מקרקעין גם הוחזקו כ- 13 שנים. כמו-כן, גם נכסי מקרקעין אחרים של המערער מוחזקים על ידו שנים רבות.

לאור זאת, כבוד השופט קובע, כי יישום מבחן זה מטה הכף לכיוון ההוני/פרטי.

8. מבחן אופן המימון ושותפות על אחרים

 לגבי מניותיו באיגוד המקרקעין, המערער ביצע השקעה זו יחד עם אחרים. מהעובדות התברר, כי גם עסקאות נוספות בוצעו ע”י המערער יחד עם אחר/ים. עובדה העשויה להצביע על כך שהוא מחלק הסיכון עם אחרים, דבר היכול להעיד על אופי עסקי.

לגבי הקרקע בהוד השרון – המשיב טען כי היא נרכשה באמצעות הלוואה שנטל המערער וזאת לאור העובדה כי הוא הגיש בקשה להכרה בהוצאות ריבית.

בנסיבות אלו כבוד השופט קבע כי הכף נוטה לכיוון העסקי.

9. מבחן תדירות העסקאות והיקפן

לענין התדירות – בנוסף לחמש העסקאות שנכללו בשומה, המערער ביצע גם בשנים שקדמו לשנות השומה מספר משמעותי של עסקאות נדל”ן. דבר העשוי להטות הכף לכיוון העסקי.

לגבי היקפן הכספי של העסקאות – המערער טען כי חלק מהעסקאות היו בהיקפים נמוכים. ובכן, כבוד השופט מבהיר כי יש לבחון את המכלול, הווה אומר – ריבוי הנכסים וריבוי העסקאות – ולכן, גם אם עסקה מסוימת זו או אחרת אינה בסכומים גדולים, היקף העסקאות הכולל הגיע לסך של 25 מיליוני שקלים.

ראוי להדגיש, כי לגבי חלק מהעסקאות, מכירתן משקפת תשואה גבוהה משמעותית ביחס למחיר הרכישה, לדוגמא: הקרקע בהוד השרון שנרכשה תמורת כ- 130,000 ש”ח ובארבע העסקאות הנדונות המערער קיבל תמורה בסך כולל של מעל 4 מיליון ש”ח.

10. מבחן הבקיאות

המערער העיד כי הוא עוסק למעלה מחמישים שנים בעסקי הבשר והוא בעל חברה הפועלת בתחום הבשר, וזהו התחום בו הוא בקיא. כמו-כן, למערער תיק במע”מ במסגרתו הוא מדווח על הכנסותיו משכ”ד הנובעות מהשכרת שתי חנויות שבבעלותו. הוא אף הצהיר, כי למד מאביו להשקיע כספו בנדל”ן. נקודה נוספת הראויה לציון, היא העובדה שהמערער משקיע, בחלק מעסקאות הנדל”ן, יחד עם חברו העו”ד המתמחה בנדל”ן.

בהקשר למבחן זה, כבוד השופט בחן את פעילותו של המערער בעסקאות הנדל”ן – כמות העסקאות שביצע והנכסים הרבים שהיו מעורבים בהן, בנוסף הוא משכיר שתי דירות, מחזיק בבעלותו בעוד שלוש דירות וכן הינו הבעלים של קרקעות חקלאיות רבות ועוד נכסי נדל”ן. כבוד השופט מציין, כי על אף טענת המערער שלא כל החזקותיו מניבות לו הכנסות שוטפות הוא ביצע כמה עסקאות של שינוי יעוד במקרקעין ואף ביצע עסקאות קומבינציה.

בנוסף, כבוד השופט מבהיר, כי על פי הפסיקה, הבקיאות הנדרשת לא חייבת להיות של הנישום עצמו, אלא יכולה להיות גם בקיאות שלוחית, כאשר במקרה הנדון חברו העו”ד של המערער מיומן ובקיא בנדל”ן.

לאור כל האמור לעיל, כבוד השופט מגיע למסקנה כי “המערער בקיא במידה לא מבוטלת בשוק הנדל”ן“.

11. מבחן המנגנון וההשבחה

לענין המנגנון – אמנם המערער נעזר בחברו העו”ד, ובחלק מהעסקאות הוא אכן פעל יחד עם שותפים. ואולם, כבוד השופט קובע שלא מצא “כי התנהלותו עלתה כדי ארגון או כי הוא היה בעל מנגנון קבוע בתחום הנדל”ן“.

לענין ההשבחה – מהעדויות התברר, כי המערער לא עשה כל פעולה אקטיבית בקשר למקרקעין לענין שינוי היעוד שלהם, דבר שנעשה אך ורק ע”י עיריית הוד השרון.

לאור זאת, כבוד השופט הגיע למסקנה שהמערער לא נקט בפעולות להשבחת המקרקעין ומבחן זה אינו מהווה סממן לפעילותו כ- עוסק.

המסקנות העולות מיישום מבחני העזר ו”מבחן הגג”

12. כבוד השופט מודה, כי מתוצאות מבחני העזר שנסקרו לעיל, ניתן לראות כי המסקנה אינה חד משמעית, חלקם מעידים על פעילות הונית (פרטית) וחלקם על פעילות עסקית (פירותית).

13. במקרה שכזה, נפסק כבר ע”י בית המשפט העליון בפרשת גיבשטיין, יש לפנות ל”מבחן גג”, שבמקרה כזה יקבל משקל רב יותר. ומהו אותו “מבחן הגג” ?
ובכן, “מבחן הגג” קובע כי – “יש להשקיף על הנסיבות בכללותן, בבחינת מבט “ממעוף הציפור”, ובהתאם לכך להכריע האם מדובר בפעילות במישור ההוני )או הפרטי) או בפעילות במישור העסקי“.

14. המשמעות היא, כי מבט “ממעוף הציפור” הינו למעשה ראיה כוללת על מכלול הנסיבות האופפות את העסקה או העסקאות הספציפיות, ואולם הבחינה נעשית גם לגבי יתר נכסיו ועסקאותיו של הנבדק, הן לגבי שנות השומה והן לגבי שנים שקדמו לה ו/או שנים שלאחריה.

15. באמצעות ועל יסוד “מבחן הגג” כבוד השופט מגיע למסקנה כי אותן עסקאות נשוא ערעור זה – “בוצעו על ידי המערער כ”עוסק” “במהלך עסקיו”, כאמור בחלופה הראשונה להגדרת “עסקה” בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף“.

מכר מקרקעין

טענת המערער כי מכירות המקרקעין בוצעו כדי להזרים כסף לחברה שנקלעה לקשיים

16. כבוד השופט מתייחס לטענתו של המערער, כי מכירות המקרקעין על ידו בוצעו עקב היקלעותה של החברה לקשיים, שהצריכו אותו להזרים לה כספים.

17. ראשית דבר, לדברי כבוד השופט המערער לא הוכיח טענתו זאת.

18. יתרה מזאת, לענין זה חשובים דברי כבוד השופט – “גם אם היה מוכח קשר ישיר בין עסקאות מכירת הנדל”ן לקשיים אליה נקלעה חברת הבשר שבבעלות המערער, עדיין לא היה בכך לשנות מהמסקנה לפיה מדובר במכירות הנושאות אופי עסקי, ואשר התבצעו על ידי עוסק” במהלך עסקיו“.

19. כבוד השופט מקשה ואומר, גם אם לולא הקושי בחברה היה המערער ממשיך ומחזיק במקרקעין, אינה הופכת אותן לעסקאות במישור ההוני (או הפרטי).

20. יתרה מזאת, כבוד השופט גורס שאולי דווקא עצם עובדת היות המערער ערב אישית לחובות החברה, כך שנאלץ לממש נכסיו הפרטיים לסייע לחברה, עשויה ללמד על העירוב שהוא עצמו יצר בין המישור הפרטי לעסקי.

הטענה כי המערער הסתמך על שומת מיסוי מקרקעין ואין למנהל מע”n סמכות לדון שוב בשומות

21. כבוד השופט מבהיר, כי נפסק כבר ע”י ביהמ”ש העליון בפרשת גיבשטיין – “קביעותיהן של רשויות מס שבח אינן כובלות את סמכותן של רשויות מס אחרות לסווג את העסקה בהתאם לכלל העובדות העומדות לנגד עיניהן“.

22. כבוד השופט ממשיך ומציין, כי באותו פרשה אף דנו בסוגיה וקבעו כי לאור העובדה הידועה שרשות המיסים אינה בוחנת כל שומה של כל נישום, נפסק – “שבמקום בו לא נערך הליך שומתי, לא יהיה בעצם קבלתה משום אישור לתוכנה“.

הטענה כי אין לחייבו במע”מ כיוון שלא ניכה את מע”מ התשומות בעת רכישת נכסי המקרקעין

23. המערער טען, כי כיוון שלא ניכה את מס התשומות בעת רכישת המקרקעין נשוא השומה, אזי בעת מכירתם הוא זכאי לפטור ממס עסקאות וזאת בהתאם להוראת סעיף 31(4) לחוק מע”מ. כותרתו של סעיף 41 היא: “פטור לעסקאות מסוימות” ובחלופה (4) נקבע שהפטור האמור יחול לגבי “מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו“.

24. כבוד השופט מציין, כי הסעיף הנדון עוסק בנכס שלא ניתן היה לנכות מס התשומות בגינו “מחמת מניעה על פי דין“. אולם, לגבי המערער המסקנה של כבוד השופט היא – שהוא היה “עוסק” במקרקעין כבר בעת רכישת אותם נכסים, ולכן ממילא לא היתה לו מניעה לנכות את מע”מ התשומות בגין רכישתם.

25. כבוד השופט סומך ידיו לגבי חישוב חבות המע”מ שנעשתה ע”י מנהל מע”מ, אשר חישב את חבות המע”מ על ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה, וזאת בהתאם לגישתו העקרונית של ביהמ”ש העליון בפרשת גיבשטיין.

נפסק

כבוד השופט דחה את הערעור וקבע כי:

  1. המערער הינו “עוסק” במקרקעין ולכן חלות הוראות חוק מע”מ לגבי עסקאותיו.
  2. המערער היה “עוסק” במקרקעין כבר בעת רכישת המקרקעין נשוא הערעור.
  3. חבות המע”מ תחושב על ההפרש בין עלות הרכישה לתמורה בעת המכירה.

סיכום, ניתוח ויישום

  1. לבחינת פעילותו של נישום האם הגיעה לכדי “עסק” נקבעו בפסיקה מספר מבחני עזר.
  2. במקרים בהם תוצאות מבחני העזר אינם מספקים תשובה חד משמעית יש לפנות ל”מבחן גג” אשר בוחן את מכלול הנסיבות. הכוונה היא בחינה של העסקה הנבדקת, אך בחינה גם לגבי יתר נכסיו ועסקאותיו, הן לגבי השנים הנבדקות והן לגבי שנים שקדמו לה או שנים שלאחריה.
  3. קביעה בעייתית של כבוד השופט, כאשר לגישתו – בחינת נישום שהוא איש עסקים ובעל מניות בחברות המוכר נכסיו הפרטיים לכיסוי חובות החברות שבבעלותו דווקא עשויה ללמד על העירוב בין המישור הפרטי לעסקי.
  4. חבות המע”מ תחושב על הפער שבין העלות למחיר המכירה.
  5. ושוב לזכור, כפי שכבר נקבע – “קביעותיהן של רשויות מס שבח אינן כובלות את סמכותן של רשויות מס אחרות לסווג את העסקה בהתאם לכלל העובדות העומדות לנגד עיניהן”.
  6. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.




קונים/מוכרים ני”ע בבורסה ? – יתכן ותחויבו (גם) במע”מ

תופעה ידועה ונפוצה היא, כי רבים ממשקי הבית בישראל משקיעים חלק מכספי החסכונות שלהם במסחר בני”ע בבורסה (בישראל, או מחוצה לה) באופן עצמאי. כאמור, מדובר בתופעה מקובלת, כאשר כיום הנגישות והזמינות הפכו את היכולת לקנות ולמכור ני”ע בבורסה להליך פשוט ולא מורכב. לאור ההתפתחות הטכנולוגית, ניתן היום לקנות ולמכור ני”ע באמצעות המחשב בבית, ואפילו באמצעות הטלפונים החכמים, בכל מקום בו אנו מצויים.

פעילות זו, של מסחר בני”ע בבורסה, אם וכאשר היא מניבה רווחים, אזי היא מחויבת במס הכנסה. לרוב, אם מדובר בפעילות בעלת מאפיינים הוניים, הרווחים יחויבו במס בשיעור של עד 25%, ואולם – אם הפעילות הגיעה לכדי פעילות “עסקית” היא עלולה להתחייב בהתאם לשיעורי המס השולי.

עד לאחרונה, אותם משקי בית הפועלים בשוק ההון היו ערים לסוגיית הבדלי המיסוי במס ההכנסה – מס רווח הון מול מס בגין פעילות “עסקית”. אלא שלאחרונה, יתכן וציבור המשקיעים בבורסה, נקלע למציאות חדשה, מבלי להיות מודע לה. במציאות החדשה יתכן ועוסקים רבים, חברות ואפילו משקי הבית, הפועלים בחלק מכספי החסכונות שלהם בשוק ההון, יחויבו גם ב- מס ערך מוסף !

האות שבישר את שינוי המדיניות ניתן עם פסיקתה של כבוד השופטת סרוסי בפרשת אקוויסט (נפסק – 26/6/17). באותו מקרה עיקרי העובדות היו: החברה הצהירה כי היא “מוסד כספי” לענין חוק מס-ערך-מוסף (להלן: “חוק מע”מ“), בהמשך ביקשה לבטל סיווגה זה, ואולם – מנהל מע”מ לא הסכים. מבלי להיכנס להגדרות מהו “מוסד כספי” אעיר רק כי הכוונה, בד”כ, היא לבנקים, חב’ ביטוח, חברות לניהול תיקים וכו’. במקרה הנדון, חברת אקוויסט השקיעה את עודפי המזומנים שלה (!), ובאמצעותם היא קנתה ומכרה ני”ע בבורסה. החברה עצמה העידה על עצמה, כי פעילותה במסחר בבורסה, בכספיה שלה, הגיעה לכדי פעילות עסקית, ואולם – אין היא “מוסד כספי” ואין לחייבה במע”מ.

כבוד השופטת סקרה הן את הוראות חוק מע”מ והן את הצו העוסק ב”מוסד כספי” (להלן: “הצו“). ראוי לציין, כי מע”מ מוטל על “עסקה” (או שירות). הגדרת “עסקה” בחוק מע”מ מתבססת על המונחים “נכס” ו- “טובין”, כאשר לגבי שניהם, הגדרותיהם בחוק מע”מ מיעטו את “ניירות הערך”. ואולם, לגישת כבוד השופטת, החרגת “ניירות ערך” מהגדרות מונחים אלו בחוק מע”מ אינה רלבנטית לענין הצו. אי לכך ובהתאם לזאת, כבוד השופטת פסקה נחרצות, כי החברה אכן מהווה “מוסד כספי”.

ואולם, מה שבעייתי, הוא התוספת שהיא הוסיפה, כאשר קבעה:

דין דומה יחול על מי שאין עיסוקו במסחר בניירות ערך עם צדדים שלישיים אלא ברכישתם לצורך קבלת התשואה הצמודה להם, כדוגמת פעילות הנוסטרו של המערערת“.

והמשמעות היא, שכבוד השופטת מחזיקה בגישה, כי כל מי שעוסק במסחר בני”ע, מכספו שלו, ולמען השגת תשואה אישית, עלול להיות מחויב במע”מ.

השאלה הנשאלת, האם כוונתה של כבוד השופטת היתה, כי גם משקי הבית אשר קונים ומוכרים ני”ע בבורסה מכספי החיסכון שלהם, יחויבו במע”מ בגין רווחיהם אלו ?

תשובה לכך ניתנה בצורה דיי ברורה ע”י רשות המיסים, כאשר במסגרת רשימת העמדות במע”מ החייבות דיווח, רשות המיסים הוסיפה לאחרונה עוד עמדה: עמדה מספר 12/2017:  “פעילות בעלת מאפיינים עסקיים בשוק ההון” (להלן: “העמדה“).

עמדה זו קובעת, כי פעילות של קניה ומכירה של ני”ע (ומסמכים סחירים אחרים), הנעשית על ידי יחיד או על ידי חבר בני אדם עבור עצמם, ואשר הינה בעלת מאפיינים עסקיים כפי שהוכרו בהלכה הפסוקה, עלולה להתחייב גם במע”מ.

בורסה

כדי להשלים התמונה, כדאי לדעת מהם אותם מאפיינים עסקיים אשר נקבעו, לפני שנים, בפסיקה:

  1. מבחן התדירות – תדירות גבוהה של פעולות בניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים מצביעה על פעילות עסקית.
  2. מבחן ההיקף הכספי – ככל שההיקף הכספי של הפעילות רב יותר עשוי הדבר ללמד על אופי עסקי של הפעילות.
  3. מבחן הבקיאות והמומחיות – הכוונה, בקיאות ומומחיות בתחום בו נעשית הפעילות מצביעה על אופייה העסקי. לעניין זה יצוין, כי הבקיאות אינה חייבת להיות בקיאות של המבצע עצמו והיא יכולה להיות של מי שייעץ לו בביצוע הפעולה.
  4. מבחן המימון – מימון הפעילות באמצעות הון זר מלמד על פעילות בעלת אופי עסקי.
  5. מבחן תקופת ההחזקה – ככל שהתקופה החולפת ממועד הרכישה של ני”ע לבין מועד מכירתם קצרה יותר, יש בכך כדי להצביע על פעילות עסקית.
  6. מבחן קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת – אחד המאפיינים של פעילות עסקית הוא קיום מנגנון ארגוני המאפשר פעילות קבועה ונמשכת. עם זאת, כאשר מדובר בפעילות בני”ע אין בהכרח צורך בקיומו של מנגנון כאמור, ויש להסתפק בהיות המבצע אקטיבי במסגרת הפעילות.
  7. מבחן טיב הנכס – על פי מבחן זה, טיבו של הנכס משליך אף הוא על סיווג הפעילות. למשל, אופי
    ספקולטיבי של ניירות ערך יכול להצביע על פעילות עסקית.
  8. מבחן הנסיבות המיוחדות – זהו מבחן “על”. בכוחו לשנות מן הקצה אל הקצה את התוצאה העולה משקלול כל המבחנים. הכוונה היא לנסיבות המיוחדות הכרוכות במקרה הנדון, ואשר מאפילות בחשיבותן על המבחנים האחרים ובכוחן להכריע האם המדובר בפעילות עסקית אם לאו.

סיכום, ניתוח ויישום

  1. כאמור, יתכן שאנו בפתחה של מציאות חדשה.
  2. חיוב המע”מ בגין הרווחים מני”ע עלול לחול על כל הגופים המשקיעים כספיהם הפנויים בשוק ההון.
  3. המשמעות היא שהחיוב במע”מ עלול לחול הן על חברות, והן על משקי הבית !
  4. ישנה חשיבות לדעת להיערך ולהיוועץ לגבי המשמעויות.
  5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, וכדאי לדעת וליידע את הנוגעים בדבר, כדי שיוכלו לקבל החלטות מושכלות.



כיצד עוסק הרוכש ומוכר דירת מגורים יכול ליהנות מחסכון במע”מ ?

גופים הפועלים בתחום המקרקעין ואשר מסווגים כ”עוסקים” מחוייבים במס ערך מוסף בהתאם להוראות חוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975 (להלן: “החוק“) בעת שמבצעים עסקאות במקרקעין. אם וכאשר העסקאות נעשות בין עוסקים, לכאורה לא נוצרת בעיה, המוכר מחייב הקונה במס עסקאות ואצל הקונה רואים בכך מע”מ תשומות שהוא יכול להזכות עליו כבר בעת הרכישה.

ה”בעיה” נוצרת, לדוגמא, כאשר עוסק במקרקעין רוכש דירת מגורים מאדם פרטי. אם הרכישה היא לשם “מלאי” אז העוסק מנפיק חשבונית עצמית ומתקזז במע”מ. אך אם העוסק ביצע הרכישה והיא מסווגת כ”רכוש קבוע”, במקרה שכזה על המחיר ששילם בגין הדירה עליו להוסיף את המע”מ בגינו אינו יכול להזדכות. ומה הדין במועד מכירת דירת המגורים ע”י העוסק ? בעת המכירה שוב יצטרך לגבות מע”מ על כל סכום התמורה. כך נוצר מצב בו ברכישת דירת המגורים העוסק לא יכל היה לנכות את מס התשומות ובמכירת אותה דירת מגורים יחוייב להעביר למע”מ את מרכיב המע”מ המחושב שוב בגין כל התמורה. במקרה שכזה יוצא שהמרכיב המע”מ אינו מחושב רק על הערך שנוסף (כשמו של החוק – מה על הערך המוסף). לתיקון העיוות חוקק סעיף 5(ב) לחוק הקובע כי בעת מכירת הדירה האמורה ע”י העוסק, המע”מ שיוטל יהיה רק בגין הערך שנוסף בין מחיר הרכישה למחיר המכירה.

יושם אל לב, כי העוסקים במקרקעין המכירים את הוראות החוק בכלל והוראות סעיף 5(ב) בפרט, ואשר פועלים נכון ובשום שכל עשויים לחסוך בתשלומי המע”מ.

והנה לאחרונה יישומו של סעיף 5(ב) והוראותיו נדונו בפני כבוד השופטת סרוסי בפרשת גבעות דוד (ע”מ 17720-01-16, גבעות דוד – השקעות ונדל”ן בע”מ נ’ מנהל מע”מ תל אביב, ניתן ב- 14/9/17).
מעניין לקרוא את עובדות המקרה, ניתוחו ופסק הדין, כדי לדעת כיצד יש לפעול, ולא פחות חשוב – כיצד אין לפעול !
(יוער, הערעור עוסק גם בסוגיות אחרות, כגון התישנות, אך בחרתי שלא לעסוק בהן במאמרי זה).

העובדות הרלבנטיות בקליפת האגוז 

  1. בתאריך 30.1.2007 חב’ גבעות דוד (להלן: “המערערת“) רכשה, מאנשים פרטיים, בניין ישן ברחוב הירקון תל-אביב שבו היו 15 דירות בארבע קומות (להלן: “הבניין הישן“).
  2. במהלך 2007 המערערת פנתה לעיריית ת”א בבקשה להאריך ההיתר להריסת הבנין הישן ובניה תחתיו בנין חדש בן 6 קומות ו- 12 דירות (להלן: “הבנין החדש“).
  3. בתאריך 30.1.2008 המערערת מכרה 6 דירות בבניין הישן, לפי הפירוט הבא: 3 דירות ישנות בקומה השנייה נמכרו למר חיים אלקובי, בעל עניין במערערת (להלן: “אלקובי“) ו-3 דירות ישנות בקומה הראשונה נמכרו למר סמי מרציאנו, בעל שליטה במערערת ומייסדה (להלן: “מרציאנו“).
  4. באותו תאריך בו בוצעו המכירות, 30.1.2008, התקשרו אלקובי, מרציאנו (להלן: “בעלי הענין“) והמערערת בהסכם חלוקה ושיתוף (להלן: “הסכם השיתוף“) בו נקבע, בין השאר, כי הצדדים יפעלו למיצוי אופטימאלי של הנכס עליו בנוי הבניין הישן ואף הסמיכו המערערת לעשות כל שנדרש לשם כך.
  5. כחודש לאחר חתימת הסכם השיתוף, התקשרו בעלי הענין והמערערת בהסכם שיתוף פעולה (להלן: “הסכם שיתוף הפעולה“) במסגרתו הוסכם, כי הבניין הישן ייהרס ותחתיו ייבנה בניין חדש, ובו בעלי הענין יקבלו דירות ששטחן העיקרי זהה לשטח הדירות הישנות.
  6. כמו-כן נקבע, כי המערערת תתקשר עם ספקים ונותני שירותים לשם הקמת הבניין החדש ותחייב את בעלי הענין בחלקם היחסי בעלות שרותי הבנייה.
  7. המערערת אכן יצרה קשר עם ספקים ונותני שירותים והבנין החדש קרם עור וגידים.
  8. במהלך בניית הבנין החדש התקשרו בעלי הענין והמערערת בהסכם במסגרתו נקבע כי בעלי הענין זכאים לקבל, כל אחד, 2 דירות בבניין החדש בקומות רביעית וחמישית.
  9. המערערת דיווחה למשיב על העסקה למכירת 6 הדירות הישנות לבעלי הענין. מחיר העסקה שדווח על ידה היה לפי ההפרש שבין מחיר מכירת הדירות הישנות (8.1 מיליון) לבין מחיר הרכישה שלהן (7.3 מיליון) ובסה”כ דיווחה על עסקה במחיר של 691,819 ש”ח לפי סעיף 5(ב) לחוק ושילמה מע”מ על רווח זה בסכום של 107,232 ש”ח.
  10. להשלמת התמונה ראוי לומר, כי המערערת אף דיווחה על מתן שירותי בנייה לבעלי הענין בסכום של 4.4 מיליון ש”ח.
  11. מנהל מע”מ חייב המערערת, לגישתו, במקום על עסקאות בסך של כ- 700,000 ש”ח, אלא על עסקאות בסך של כ- 20 מיליון ש”ח בגין מכירה של ארבע דירות חדשות בבניין החדש לבעלי הענין, לפי מחירן המלא של דירות אלו וללא יישום של סעיף 5(ב) לחוק (המחלוקת נסבה על סך של כ- 3 מיליון ש”ח).

השאלה שבמחלוקת

האם המערערת נהגה כדין כאשר יישמה את הוראות סעיף 5(ב) לחוק ושילמה מע”מ רק על ההפרש בין רכישת הדירות הישנות למכירתן לבעלי הענין, או שמא מנהל מע”מ צודק ולמעשה המערערת מכרה לבעלי הענין דירות חדשות ולגביהן חבה במע”מ לפי שווין.

ניתוח הסוגיה

התשתית החוקית והמשפטית

  1. כבוד השופטת סרוסי ניפנית להסביר את המנגנון שנקבע בהוראות סעיף 5(ב) לחוק. הסעיף קובע:

“במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ”ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה; לעניין זה – למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים.”

גבר מרוצה שהצליח לחסוך

2. כבוד השופטת ניפנית לבחון את תכלית סעיף 5(ב) לחוק. התכלית מתוארת בדברי ההסבר להצעת החוק שהביאה לחיקוקו של הסעיף. ושם נכתב, כי עסקאות רבות במקרקעין נעשות בין העוסקים במכירת מקרקעין לבין מי שאינם עוסקים. טרם חיקוקו של הסעיף המע”מ הוטל על כל מחיר התמורה, ללא התחשבות בכך שבעת הרכישה לא ניתן היה לנכות את מע”מ התשומות, וזאת להבדיל מענפי מסחר אחרים, כגון: ריהוט, חפצי אמנות, מכוניות, שגם שם ישנן עסקאות בין פרטי לעוסק, אך שם מע”מ מוטל רק על הערך המוסף, ולכן הוצע לכלול הסדר דומה גם בענף המקרקעין.

3. וכך, סעיף 5(ב) לחוק קובע הסדר מיוחד בעניין קביעת מחיר העסקה במקרה מוגדר של מכירת דירת מגורים בידי עוסק שרכש אותה מאדם פרטי או מעוסק אחר שלא היה רשאי לנכות מס תשומות בגין רכישת אותה דירה. במקרה מוגדר וחריג זה, מחיר העסקה לא יהיה מחיר המכירה אלא ההפרש שבין מחיר המכירה לבין מחיר הרכישה.

4. כבוד השופטת מסבירה, כי גם מלשון הסעיף וגם מכותרתו “מס ערך מוסף על דברי אמנות ונכסים משומשים” דירת מגורים חדשה לא נכללת בהסדר המיוחד בסעיף. בנוסף היא מסבירה, כי מהביטוי “שרכש אותה” היא מסיקה כי הסעיף יחול על אותה דירת מגורים שנרכשה.

מן הכלל אל הפרט

5. המערערת לא מכחישה כי כוונתה היתה לרכוש הבנין הישן, להרסו ולבנות תחתיו בנין חדש.

6. בין לבין המערערת מכרה דירות ישנות לבעלי הענין, כאשר ברור לכל שהדירות תיהרסנה, ובמקומן הם יקבלו דירות חדשות, וגם לא באותן הקומות של הדירות הישנות.

7. בפועל, לגישת כבוד השופטת, מדובר כאן בפיצול עסקה במקרקעין, כאשר במקום רכישת הדירות החדשות, בעלי הענין רוכשים דירות ישנות ומשלמים עבור שירותי הבניה. עסקה שכזו טומנת בחובה יתרונות מס לא מבוטלים: הן לענין מס רכישה והן לענין החבות במע”מ.

נפסק

כבוד השופטת פוסקת, כי כדי שהמערערת תוכל ליהנות מיתרון המס שבסעיף 5(ב) לחוק עליה היה להראות שהמהות האמיתית של העסקאות היתה מכירה של דירות המגורים הישנות, היינו, אותן דירות שנרכשו על ידה בשלב הקודם. אולם מניתוח העבודות, היא היגיעה למסקנה כי מדובר במכירה של דירות חדשות לבעלי הענין, ולכן המערערת אינה זכאית להטבה שבסעיף 5(ב) לחוק.

סיכום, ניתוח ויישום ההלכה

  1. התנאים להחלת הוראות בסעיף 5(ב) לחוק:

א.  מדובר במכירה של דירת מגורים ולא של נכס אחר.

ב. המוכר הינו “עוסק” במקרקעין (למעט “עוסק” שלא היה רשאי ע”פ דין לנכות את מס התשומות ברכישה)

ג.  הדירה הנמכרת נרכשה מאדם פרטי, מלכ”ר, מוסד כספי או מ”עוסק” אשר ע”פ דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות.

2. כפי שניתן להיווכח מהוראות הסעיף וניתוח הפסיקה לעיל, יישומו של סעיף 5(ב) לחוק יכול להיעשות רק לגבי “דירת מגורים” (לא קרקע, חנות וכו’) ורק לגבי אותה (!) “דירת מגורים”.

3. יש לזכור כי רשות המיסים בוחנת את העסקאות לא רק מהבחינה הצורנית, איך הצדדים בחרו להציגה, אלא גם מהבחינה המהותית.

4. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים בעסקאות במקרקעין עלינו ראשית להיות בקיאים בהוראות החוקים (מס הכנסה, מס שבח, מס רכישה ומע”מ), בהלכות שנקבעו, לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

סיכם, ערך וניתח: יוסי קורן, עו”ד (רו”ח)




היתכן ומע”מ תשומות לא יותר בניכוי ?!

הוראות סעיף 41 לחוק מס ערף מוסף (להלן: “החוק“) קובעות, כי:

“אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס.”
מכאן ניתן ללמוד, כי במקרה לדוגמא שבו עסקינן בעסקה שאינה חייבת במס (מע”מ), מס התשומות לא יותר. ניתן לחשוב על מקרה בו מדובר, למשל, בעסקה פטורה ממע”מ, או אז במקרה  שכזה, אם היו תשומות ששימשו לה, הן לא תותרנה.

נשאלת השאלה – מה לגבי תשומות שהוצאו וטרם התהוותה “עסקה החייבת במס” ? למשל: עסק חדש, שמן הסתם עתיר בהוצאות, ועדיין לא הצליח למכור, ולכן לכאורה התשומות טרם שימשו “עסקה החייבת במס” ? האם התשומות תותרנה, לא תותרנה ?

דיון מעמיק בסוגיה נעשה ע”י בית המשפט העליון בפרשת צביון (ע”א 1651/08, ניתן ב- 4/5/2010) שם כבוד השופט פוגלמן ניתח את הוראות סעיף 41 לחוק.

השופט פוגלמן חוזר ומסביר, כי חוק מס, כמו כל דבר חקיקה, כאשר ישנן מגוון אפשרויות לשוניות, יש לפרשו ע”י בחירה מבין מגוון האפשרויות באפשרות המגשימה את תכלית החקיקה על שני יסודותיה: התכלית הסוביקטיבית (כוונת המחוקק הנלמדת בין היתר מדברי ההסבר לחוק ומהדיונים בוועדות הכנסת ו- התכלית האוביקטיבית (מהי התכלית שהחוק בה להגשים בחברה דמוקרטית מודרנית).

נקודת המוצא לדיון הנה לשון הסעיף. המחוקק בחר בלשון תכליתית, כבוד השופט מסביר, כי כיום הסעיף משתמש במילה “לשימוש“, כאשר בעבר, עד לתיקון הסעיף בשנת 1979 המילה שהיתה בסעיף, היתה “שימשו” שהיא בלשון עבר. כבוד השופט לומד מכך, כי יש חיזוק לפרשנות המחילה את הסעיף גם על תשומות שיהוו לשימוש עתידי, שניתן יהיה לנכותן אם הן מיועדות לשימוש בעסקה חייבת במס.

בעקרון, ממשיך כבוד השופט וקובע, כי במסגרת התכלית האובייקטיבית, יש לבחון הוראת החוק על רקע עקרונות דיני המס ועקרונות הדין הכללי. עקרון מרכזי בפסיקות בית המשפט העוסקות בפרשנות  חוק מע”מ הינו עקרון ההקבלה. עקרון ההקבלה הינו מונח הלקוח מעקרונות החשבונאות, שם מדובר על הקבלה בין הוצאות להכנסות(Matching) . בענין מע”מ עקרון ההקבלה קושר בין החיוב במס לבין ניכוי מס התשומות. כאשר, בהתאם לעיקרון זה, היצרן רשאי לנכות מס תשומות רק אם הן שימשו בעסקה חייבת במס.

ובכן, מה לגבי תשומות שהוצאו וטרם נעשה בהן “לשימוש” עבור “עסקה חייבת” ?

כבוד השופט מסכם גישתו בענין, וקובע –

“עלינו להימנע מבחירת פרשנות אשר מצמצמת את תחולתו לתשומות אשר עצם שימושן וטיבן הם ודאיים, ויש לקבוע כי הסעיף חל גם על תשומות אשר עשויות לשמש בעסקה עתידית חייבת במס”.

חישוב מע"מ

לסיכום – הערות והארות –

1 – יתכנו מצבים בהם תשומות לא תותרנה בניכוי, למשל: בעסקאות פטורות.

2 – יש ויתקיימו מצבים בהם הוצאו תשומות שטרם שימשו ל”עסקה חייבת”, אך הן תותרנה.

3 – בהקמת עסק חדש יש לבחון טוב-טוב לגבי תשומות המוצאות, טרם שימשו עבור “עסקה חייבת”.