1

זהירות – רכישת חלק בדירת ירושה עלולה לפגוע בפטור דירה יחידה

המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין (להלן: “חוק מיסוי מקרקעין“) בחר להעניק במקרים מאוד מסוימים פטור ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים, לדוגמא:

בעל דירה יחידה זכאי לפטור ממס השבח (אם עומד בהוראות הסעיפים) (להלן: “דירה יחידה“).

כמו-כן ידוע שהיותו בעלים של עד 1/3 בדירה אחרת,
ועד 1/2 בדירת ירושה (להלן: “דירת הירושה“),
אינם מאיינים את זכאותו לפטור ממס השבח לגבי דירתו היחידה.

ואולם – מה קורה כאשר הוא ירש חלק מדירת ירושה וקנה עוד חלק מאותה דירת ירושה,

האם עדיין יהיה זכאי לפטור ממס שבח בגין דירתו היחידה ?

ובכן, בהחלטת מיסוי שפורסמה לאחרונה (רצ”ב ה”מ שמספרה:203/21 שפורסמה בחודש 12/21) נקבע כי –

אם באותה דירת ירושה, סה”כ חלקיו בה יעמדו בשני התנאים המצטברים הבאים:

  1. חלקו בדירה הירושה (ירושה + רכישה) אינו עולה על 1/2 (מחצית).
  2. החלק שרכש בדירת הירושה – אינו עולה 1/3 (שליש).

אזי הוא עדיין יהיה זכאי ליהנות מפטור ממס השבח בגין דירתו היחידה.

החלטת מיסוי זו שבה ומראה לנו כמה חשוב לדעת על בוריו את חוק מיסוי מקרקעין,

אך לא פחות חשוב להיות בקיאים בפסיקה,

חוזרים מקצועיים וכמובן – החלטות מיסוי.

החלטת מיסוי - רכישת חלק נוסף מדירת ירושה

Ⓒ כל הזכויות שמורות לעו”ד (ו-רו”ח) יוסי קורן.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.

 




מהי “סיבה מספקת” להארכת מועד לתיקון שומה

ידוע כי איש מקצוע חייב להיות מקצועי בתחום עיסוקו, זה נכון לכל איש מקצוע, בוודאי לעו”ד בכלל, ולעו”ד העוסקים במיסוי מקרקעין – בפרט. שהרי צריך להבין כי אי ידיעת החוק, או חוסר בקיאות בו, עלולה לגרום נזק כבד ללקוחות.

בסוגיה זו עסקה ופסקה ועדת הערר של בית המשפט המחוזי בירושלים כאשר הובא לפניה ערעורה של העמותה “הביטוח הרפואי לבני הישיבות” כנגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (ו”ע 28810-01-20 אשר ניתן ב- 29/9/21) (להלן: “פרשת העמותה“).

קריאת העובדות, ניתוחן ע”י כבוד השופט והפסיקה עצמה של פרשת העמותה חשובים ביותר, הן כדי להבין מתי (אם בכלל) יתאפשר לסטות מהמועדים שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“) ואולם לא פחות חשוב – מתי חלילה מייצג (רו”ח או עו”ד) עלול להיחשב כמתרשל בעבודתו.

העובדות:

  1. העמותה “הביטוח הרפואי לבני הישיבות” (להלן: “העמותה” או “העוררת“) התקשרה ביום 30/7/12 עם עמותה בשם “אור חיה המרכז לאשה” היהודית בהסכם למכירת זכויותיה בבניין הנמצא בירושלים (להלן: “הבנין“) תמורת סך של 7 מיליון ש”ח (להלן: “העסקה“).
  2. ביום 30/7/12 העסקה דווחה למשרדי מיסוי מקרקעין ירושלים (להלן: “המשיב“).
  3. ביום 28/8/12 הוצאה לעוררת שומת מס שבח לפי מיטב השפיטה.
  4. ביום 10/10/12 העמותה העוררת הגישה השגה על השומה שהוצאה לה (להלן: “ההשגה“), בהשגתה נכללו שני טיעונים: טענה ראשונה – היא טענה כי היא לא היתה הבעלים של הבנין אלא בעלת זכות מוגנת, והטענה השניה – בקשה שיתירו לה הוצאות שכ”ט עו”ד בגין ביצוע העסקה.
  5. ביום 20/10/12 המשיב הגיב להשגה והוציא שומה מס שבח מעודכנת, בגינה חויבה ושילמה העוררת מס שבח בסך – 1.5 מ’ ש”ח.
  6. לאחר כמה שנים מונה לעמותה מנהל מיוחד שבין היתר בדק שוב את העסקה.
  7. במהלך הבדיקה התברר כי בעת ביצוע העסקה לעמותה היה אישור מוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה. לאור זאת, העמותה יכלה ליהנות מפטור ממס שבח בעת ביצוע העסקה.
  8. ביום 12/9/19, מעל 7 שנים ממועד ביצוע העסקה, העמותה הגישה למשיב בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ודרשה ליהנות מהפטור ממס השבח המוענק למוסדות ציבור לפי הוראות סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.
  9. ביום 2/12/19 המנהל דחה את הבקשה להארכת המועד שהוגשה והתבססה על הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין אשר מסמיך את המנהל להאריך מועדים שנקבעו בחוק.
  10. עוד ציין המנהל, כי לאור העובדה שהבקשה להארכת המועד הוגשה לאחר 7 שנים ממועד ביצוע העסקה וממועד הוצאת השומה, הרי היא אינה עומדת בתנאי סעיף 85 לחוק. שכן, הוראת סעיף 85 לחוק, מאפשרת למנהל לתקן שומה תוך 4 שנים מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה.
  11. המשיב הסביר דחייתו זו בכך כי לגישתו הארכת המועדים הקבועים בסעיף 107 לחוק מתייחסת למועדים בעל אופי דיוני – פרוצדורלי ולא למועדים בעלי אופי מהותי.
  12. בעקבות כך העוררת הגישה הערר הנדון.

הסוגיות שנדודו בערר:

  1. האם המנהל, לפי הוראות סעיף 107 לחוק, רשאי להאריך מועד הגשת בקשה לפי סעיף 85 לחוק.
  2. האם לאור העובדה כי מדובר בעמותה, וממילא כל פעילותה והכנסותיה הינן לטובת הציבור, אזי למרות שהשתהתה בבקשה לתיקון השומה – ראוי לאפשר לה, כדי להעניק לה הפטור ממס השבח.

דיון והכרעה

  1. הקדמה

1.1 כבוד השופט אביגדור דורות מקדים ומדגיש כי בעת שהוגשו כתבי הטענות והתצהירים מטעם הצדדים טרם ניתן פסק הדין בבית המשפט העליון בענין אביבי רייך (בע”א 17/9817 מנהל מיסוי מקרקעין ת”א נ’ מיטל אביבי רייך, ניתן ב- 21.2.21). כבוד השופט מזכיר, כי בעניין אביבי רייך נקבע בדעת רוב כי סעיף 107 לחוק מקנה למנהל סמכות להאריך כל מועד שנקבע בחוק מיסוי מקרקעין, לרבות המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק.

1.2  כבוד השופט מרחיב ואומר כי בעניין אביבי רייך, כבוד השופט מינץ (דעת הרוב) פסק כי לשון סעיף 107 לחוק ברורה וחדה וניתן ללמוד בצורה בהירה ופשוטה, כי ניתן להאריך את כל המועדים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין.

1.3  יתרה מזאת, שופטי בית המשפט העליון קבעו בעניין אביבי רייך, כי טענת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין), לפיה סעיף 107 לחוק עוסק אך ורק במועדים פרוצדורליים, להבדיל ממועדים הקובעים התיישנות מהותית, נעדרת כל עיגון בלשון החוק.

1.4  עוד קבעו השופטים בעניין אביבי רייך, כי גם אם ניתן היה להניח שלשון סעיף 107 לחוק מאפשרת מספר משמעויות, הרי שבחינת התכליות העומדות ביסוד הסעיף אינה מובילה דווקא לתוצאה כי הפרשנות הנכונה של סעיף 107 לחוק הינה הפרשנות שהוצעה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין.

1.5  לאור ההלכה שנקבעה בעניין אביבי רייך (בעקבותיה אף הוגשה בקשה לדיון נוסף, אשר נדחתה) אין עוד מחלוקת כי המשיב רשאי להאריך את המועד של 4 שנים הקבוע בסעיף 85 לחוק.

1.6 לאור האמור, כבוד השופט מסביר, כי כעת נותרה השאלה האם עלה בידי העוררת להצביע על “סיבה מספקת” להארכת המועד.

  1. ניתוח הסוגיה

2.1  כאמור, נותרה השאלה שצריכה להתברר – האם עלה בידי העוררת להצביע על “סיבה מספקת” להארכת המועד לבקשתה לתיקון שומת מס השבח שהוצאה לה.

2.2  כבוד השופט מסביר כי בעת הבחינה מה ייחשב כסיבה מספקת ניתן להצביע על מספר שיקולים שהוא מפרטם. אולם, הוא מדגיש, כי “אין מדובר ברשימה סגורה של שיקולים וניתן להניח כי פרשנות המונח “סיבה מספקת” שבסעיף 107 לחוק תתפתח בפסיקה“.

2.3  לגישת כבוד השופט השיקול הראשון שיש לבחון הינו – משך האיחור בהגשת הבקשה.
לדבריו, ככל שמשך האיחור בהגשת הבקשה להאריך את המועד הינו ארוך יותר, כך יגבר כובדו של הטעם הנדרש על מנת להיעתר לבקשה להאריך את המועד. זאת כיוון, שחלוף הזמן, ככל שמתארך, מעצים את האינטרס הציבורי בדבר סופיות השומה.

2.4  שיקול נוסף שכבוד השופט גורס שיש לשקול הינו – האם התקיימו אילוצים שמקורם בנסיבות חיצוניות, שאינן בשליטת המבקש, אשר גרמו לאיחור במועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, או שמא הסיבות לאיחור נעוצות במבקש עצמו, או במיצגיו.
כאשר הסיבות לאיחור נעוצות במבקש (הנישום) או מיצגו (עו”ד או רואה חשבון), הנטייה הינה שלא לראות בכך משום “סיבה מספקת”.

2.5  והשיקול האחרון שכבוד השופט מונה הינו – האם מקור הטעות נובע מרשלנות או הזנחה, שנישום סביר לא היה נכשל בהן.
ככל שמדובר ברשלנות או בהזנחה, הנטייה הינה שלא להכיר בכך כ”סיבה מספקת”.

  1. מן הכלל את הפרט

3.1  במקרה הנדון, כפי שהתברר בעדויות, רו”ח של העוררת לא היה בקיא וסבר כי ההחזר, או הפטור, מתקבל ממס הכנסה. כאשר העוסקים בדבר יודעים כי הדרך הנכונה היא – הגשת בקשת הפטור ממס שבח, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, אמורה להיות מוגשת לאגף מס שבח (ולא לאגף מס הכנסה).

3.2  אין גם מחלוקת כי הבקשה להארכת המועד הוגשה לאחר שחלפו יותר מ- 7 שנים ממועד העסקה וממועד הוצאת השומה. יתרה מזאת, בחודש 10/12 העוררת הגישה השגה לענין מס השבח ואף ביקשה לתקן השומה לפי סעיף 85 לחוק, כאשר לא המערערת ולא באי כוחה טענו להיותה “מוסד ציבורי” הזכאי לפטור ממס השבח.

3.3  נובע מכל האמור, כי העסקה נדונה, הדברים נבדקו אצל העוררת, עובדיה, יועציה ובאי כוחה, אך סוגיית היותה “מוסד ציבורי” הזכאי לפטור ממס השבח כלל לא עלתה.

3.4  ומדוע עובדה זו כלל לא עלתה ? – כבוד השופט מציין כי “רואה חשבון רבין שהעיד מטעם העוררת הודה כי בזמן אמת העמותה לא ידעה על זכותה לקבלת פטור וכי הדבר התגלה לראשונה על ידו, לאחר שמונה על ידי המנהל המיוחד בהליך הפירוק“.

3.5  אחת הטענות מטעמה של העוררת היתה, כי תשלום מס השבח מהווה למעשה מקדמה על חשבון מס הכנסה ולכן מדובר בעניין “טכני” בלבד לגבי זהות הגורם שצריך להחזיר את סכום המס ששולם – מס הכנסה או מיסוי מקרקעין, שהם חלק מ- רשות המיסים.

3.6  כבוד השופט דוחה זאת מכל וכל ומצטט אף את דברי המלומדים: פרופ’ אהרון נמדר ופרופ’ יצחק הדרי אשר מסבירים כי חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה מהווים שני חוקים נפרדים, ולכן לדבריו: “אין לקבל את טענת העוררת כי השומה האמיתית מתבררת במס הכנסה ומדובר בעניין טכני בלבד“.

3.7  ולסיכום סוגיה זו כבוד השופט מסביר ואף מנחה כיצד יש לנהוג: “היה על העוררת לבקש את הפטור ממס שבח לפי סעיף 61 לחוק במסגרת השומה העצמית או במסגרת הבקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, בתוך 4 שנים מיום שנקבעה השומה לפי מיטב השפיטה“.

3.8  העוררת טענה בסיכומיה, כי “הסיבה המספקת” לענין סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין היא “בכך שהעוררת פעלה בתום לב; בכך שהיא מצויה בהליך פירוק מאז 2015 ובכך שהוגש בשנת 2014 דו”ח למס הכנסה (ביחס לשנת 2012), אשר רשויות מס הכנסה הכירו בכך שבדו”ח לשנת 2012 נפלו טעויות.”

3.9  כבוד השופט מתייחס לדברי באי כוחה של העוררת אשר ציינו “כי מדובר בעמותה שכל פעילותה הייתה לצרכי צדקה וחסד“, כמו-כן הסבירו באי כוחה של העוררת “כי המשיב צריך לשאוף לקביעת “מס אמת”“. וכדי להגיע לחבות “מס אמת” ראוי לאפשר לעמותה לתקן השומה לפי סעיף 85 לחוק.

3.10  ובאי כוחה של המערערת ממשיכים וטוענים, אם אכן השאיפה היא לקביעת “מס אמת” וסעיף 85 לחוק מאפשר תיקון שומות כאשר: “אם נתגלו עובדות חדשות העשויות לשנות את סכום המס; אם המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; או אם נתגלתה טעות בשומה“. הרי שהמקרה הנדון הוא הוא המקרה שיש לאפשר הארכת המועד לתיקון השומה.

3.11  כבוד השופט מגיב לטענות אלו, וקובע, כפי שנקבע בפסיקה: ““סיבה מספקת” להארכת מועד אינה סיבה מהותית לעניין אותו מבקשים לקדם, אלא סיבה הנוגעת למועדים“. כלומר, המבקש הארכת מועדים צריך שיבהיר “מדוע לא נעשו הפעולות הדרושות בתוך המועדים הקבועים בחוק” (לפי סעיף 85 לחוק – 4 שנים).

3.12  ולכן, קובע נחרצות כבוד השופט: “מכאן שאין די בכך שמצווה על המשיב לגבות “מס אמת”. כבוד השופט אף מתייחס לעובדה כי למרות שמדובר ב”עמותה” הפועלת לצרכי צדקה להבדיל מחברה עסקית, הרי שעדיין – “קביעת תקופת התיישנות בחוקי מס אינה עניין פרוצדורלי אלא עניין מהותי להסדרי חקיקת המס“.

3.13  כדי להבין את עומק הרשלנות (לכאורה) כבוד השופט מזכיר כי המשיב הצהיר כי “הצהרה למיסוי מקרקעין על העסקה הייתה הצהרה משותפת של המוכרת (העוררת) ושל הרוכשת, כאשר האחרונה ביקשה פטור ממס רכישה כמוסד ציבורי, דבר שהיה צריך להאיר את עיני העוררת בסוגיית הפטור“.

3.14  כבוד השופט קובע, כי בהתאם לעובדות שהתבררו הרי – “שהיה על העוררת להיות מודעת לזכותה לקבל פטור מתשלום המס, הן בעצמה והן באמצעות מיצגיה (רואה החשבון ועורך דינה)“.

3.15  ולסיכום השופט דורות מציין, כי עצם העובדה “כי העוררת פעלה בתום לב אין בה כשלעצמה כדי להוות “סיבה מספקת”“.

נפסק

ועדת הערר דחתה את הערר וכבוד השופט לא חסך שבטו כאשר קבע:

בנסיבות מקרה זה, בו ניתן לאפיין את המחדל של העוררת לבקש את הפטור מהמשיב כרשלנות. אין ביתר הנסיבות שצוינו כדי להוות, לדעתי, סיבה מספקת להארכת המועד המבוקשת“.

 

סיכום, ניתוח ויישום

  1. הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשרות למנהל מיסוי מקרקעין להאריך מועדים הקבועים בחוק, אולם על המבקש זאת להצביע על “סיבה מספקת” כדי שהבקשה אכן תיענה בחיוב.
  2. מה היא “סיבה מספקת” ? טרם נקבע וניתן להניח שהפרשנות למונח תתפתח בפסיקה.
  3. השיקול הראשון לקיומה של “סיבה מספקת” – משך האיחור בהגשת הבקשה.
    ככל שמשך האיחור בהגשת הבקשה להאריך את המועד הינו ארוך יותר, כך יגבר כובדו של הטעם הנדרש על מנת להיעתר לבקשה להאריך את המועד.
    זאת כיוון, שחלוף הזמן, ככל שמתארך, מעצים את האינטרס הציבורי בדבר סופיות השומה.
  4. שיקול נוסף שיש לשקול הינו – האם אי עמידה במועדים נוצרה עקב אילוצים שמקורם בנסיבות חיצוניות, שאינן בשליטת המבקש, אשר גרמו לאיחור במועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, או שמא הסיבות לאיחור נעוצות במבקש עצמו, או במיצגיו.
    כאשר הסיבות לאיחור נעוצות במבקש (הנישום) או מיצגו (עו”ד או רואה חשבון), הנטייה הינה שלא לראות בכך משום סיבה מספקת.
  5. והשיקול האחרון (בשלב זה) הינו – האם מקור הטעות נובע מרשלנות או הזנחה, שנישום סביר לא היה נכשל בהן.
    ככל שמדובר ברשלנות או בהזנחה, הנטייה הינה שלא להכיר בכך כסיבה מספקת.
  6. חשוב לזכור, את קביעת כבוד השופט: “הטענה כי העוררת פעלה בתום לב אין בה כשלעצמה כדי להוות “סיבה מספקת” בנסיבות מקרה זה“. יתכן שבמקרים אחרים – כן, במקרה זה – לא.
  7. לאור העובדה כי כמתואר במקרה זה, מדובר ב”מוסד ציבורי” שהוקם למטרות ציבוריות ואף היה בהליך פירוק ועדיין נפסק כי אינו זכאי לקבל ארכה לבקשתו לתיקון שומה (אמנם לאחר 7 שנים), אזי ראוי לתת את הדעת לגבי כל עסקה – מהן הזכויות, ההקלות והפטורים המגיעים לצדדים.
  8. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו להיות מקצועיים, לרדת לפרטים ולהיות בקיאים ומעודכנים: בהוראות החוק, בפסיקה הרלבנטית ו- בחוזרים ובהוראות המקצועיות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.




מהו יום ביצוע עסקת מקרקעין שיש בה תנאי מתלה ?

לא אחת עולה הסוגיה – מהו יום ביצוע עסקת מכר מקרקעין כאשר בחוזה שנחתם בין הצדדים, נכלל תנאי מתלה ? כלומר, האם יום ביצוע העסקה הוא עם החתימה על הסכם המכר או רק במועד בו יתקיים התנאי המתלה ?

בדיוק בסוגיה זו, הסכם מכר עם תנאים מתלים, דנה לאחרונה וועדת ערר מיסוי מקרקעין בחיפה, כאשר מר צבי יעקובוביץ ואח’ ערערו על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין חיפה לגבי קביעת יום ביצוע העסקה (ו”ע 25437-10-19, צבי יעקובוביץ’ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ב – 7.5.21) (להלן: “פרשת יעקובוביץ“).

לקריאה ולניתוח של פרשת יעקובוביץ ישנה חשיבות רבה, כיוון שהיא מחדדת את אופן הטיפול במקרים מעין אלו. יישום נכון עשוי למנוע בעיות הן לגבי יישום הסכם המכר, הן לגבי מועד הדיווח והן בהיבט של מניעת התרשלות.  

העובדות:

  1. ה”ה צבי ועדי אדל יעקבוביץ (להלן: “העוררים“) רכשו דירת מגורים בחיפה (להלן: “הדירה“) בהתאם להסכם הרכישה מיום 7/1/18 (להלן: “הסכם הרכישה“).
  2. הסכם הרכישה כלל בתוכו שני תנאים מתלים: הסרת צו הריסה שנרשם בגין חריגות בנייה בדירה וכן קבלת היתר למצבה של הדירה (להלן: “התנאים המתלים“), וזאת בתוך תקופה של עד 8 חודשים ממועד החתימה על הסכם הרכישה.
  3. בעת רכישת הדירה לעוררים היתה בבעלותם דירת מגורים נוספת (להלן – הדירה הנוספת), אשר נרכשה על ידם ביום 23.2.2010 ובה התגוררו.
  4. בשומתם העצמית העוררים כמובן דיווחו למשיב על רכישת הדירה והתחייבו למכור את הדירה הנוספת בתוך 18 חודשים ממועד רכישת הדירה – קרי: עד ליום 7.7.2019.
  5. בעקבות הצהרתם זו, העוררים שילמו מס רכישה לפי מדרגות מס רכישה מופחתות, ומנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: “המשיב“) מצידו הקפיא את הליכי הגבייה על יתרת מס הרכישה (על דירה שנייה) עד תום התקופה של 18 חודשים מיום העסקה.
  6. העוררים לא מכרו את הדירה הנוספת במסגרת התקופה של 18 החודשים. הטיעון שלהם לאי עמידה בתקופה הנדרשת היה – כיוון שהמוכרת לא קיימה את התנאים המתלים במועד שנקבע בהסכם הרכישה, ולכן המועד לקיומם הוארך בהסכמה מזמן לזמן. לבסוף, התנאים המתלים קוימו רק ביום 6.6.2019.
  7. העוררים טענו כי בשל אי קיומם של התנאים המתלים במועדם המקורי שנקבע, הם לא יכלו למכור את דירתם הנוספת במועד ועל כן הגישו את הבקשה לתיקון השומה.
  8. במסגרת הבקשה לתיקון השומה המבקשים עתרו לשני סוגי סעדים:
    א. תיקון יום העסקה של רכישת הדירה, ליום בו התקיימו התנאים המתלים – יום 6.6.2019.
    ב.    השני, והחלופי – כי יוארך להם המועד הקבוע בחוק לענין מכירת הדירה הנוספת.
  9. המשיב דחה בקשת התיקון על שני חלקיה, וקבע כי אין מקום לקבל הבקשה לתיקון יום העסקה, שכן לגישתו חוזה מכר, הגם אם כולל תנאים מתלים – משתכלל מיום חתימתו.
  10. בעקבות כך הוגש הערר הנדון.

הסוגיות שנדונו בערר

  1. מהו יום העסקה – יום החתימה על הסכם הרכישה או יום התקיימותם של התנאים המתלים ?
  2. האם המנהל רשאי להאריך לעוררים את המועד הקבוע בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“) לשם מכירת הדירה הנוספת.

דיון והכרעה

  1. קביעת “יום המכירה” של הדירה מושא הערר:

1.1     יו”ר ועדת הערר, כבוד השופטת אורית וינשטיין מצטטת את סעיף 19 לחוק שכותרתו: “יום המכירה” ואשר בו נקבע, כי:

יום המכירה” או “יום הפעולה” לעניין חישוב  השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד…

הווה אומר, הכלל שנקבע בסעיף 19 לחוק הוא – כי “יום המכירה” הינו היום בו נעשתה המכירה – קרי: יום החתימה על הסכם הרכישה.
אמנם סעיף זה דן בקביעת יום המכירה לצרכי מס שבח, ואולם יום המכירה של המוכר והקונה – אחד הוא.

1.2     כבוד השופטת מזכירה כי בהלכה שנקבעה בע”א 489/89 אלדר שרון נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (ניתן ב- 21.5.1992) (להלן: “הלכת אלדר שרון) נדונה כבר השאלה מהו “יום המכירה” לעניין חוק מס שבח מקרקעין (כשמו אז), כאשר באותו מקרה מדובר  היה בחוזה מכר מקרקעין המותנה בתנאי מתלה שעניינו היה – קבלת היתר בניה.

1.3     באותו מקרה, כבוד הנשיא (כתוארו אז) מ. שמגר, בהסכמת השופטים א. גולדברג ות. אור, קבע:

ראשית אעיר, כי לא מקובלת עליי ההבחנה בין חוזה מותנה שהתנאי בו התקיים לבין חוזה כאמור שהתנאי בו לא התקיים. חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו, ואין השלכה רטרואקטיבית לעניין תוקפו בעת כריתתו לעובדה אם התנאי המתלה נתקיים ואם לאו.”
                       
(ההדגשות במקור)

יתרה מזאת, מדגיש השופט שמגר:

“אכן, ככלל, אם לא התקיים התנאי במועדו, מתבטל החוזה בדיעבד (ר”ע 650/86 הגנה בע”מ נ’ נמדע בע”מ, פ”ד מ(4), 369), אך אין בכך כדי להשליך על חיותו ושלמותו עד לאותו מועד (ע”א 187/87 לוי נ’ דויטש, פ”ד מג(3), 311).”

כלומר – חוזה עם תנאי מתלה מתקיים כל עוד ממתינים להתקיימותו של התנאי המתלה. ורק אם התנאי המתלה לא יתקיים, אזי החוזה יתבטל בדיעבד.

ואולם, כבוד השופט ממשיך ומציין, להבדיל מקיומו של תנאי מתלה, יתכנו מצבים בהם מדובר בחוזה “שטרם נכנס לתוקפו”:

“למען שלמות התמונה יצויין, כי הדין עשוי להיות שונה מקום בו מדובר בחוזה שטרם נכנס לתוקפו כל עוד לא נתקיים תנאי מסוים, כגון חוזה שצד לו קטין והדורש אישור בית המשפט (ע”א 507/80, רפלד נ’ מנהל מס שבח, פ”ד לז(1), 460); חוזה הנערך על ידי מנהל עזבון הכפוף אף הוא לאישור בית  המשפט (ראה: עמ”ש 66/91, מנהל עזבון שאנן נ’ מנהל מס שבח, מיסים ו/2 (1992), עמ’ ה-223); או מתן אופציה לרכישת הנכס בעתיד…”
(ההדגשות במקור)

1.4     כבוד השופטת מזכירה, כי כפי שהובהר על ידי בית המשפט העליון בהלכת אלדר שרון – “קיימת התלכדות של “יום המכירה” במישור דיני החוזים עם “יום המכירה” במישור דיני המס“. ולכן, כאשר אין מחלוקת כי “יום המכירה” החוזי הוא יום 7.1.2018, הרי שמועד זה הוא גם “יום המכירה” לפי החוק. ואולם במקרה זה העוררים טוענים כי בעניינם יש לחרוג מן הכלל – “ולקבוע את יום המכירה לצרכי מס הרכישה – למועד התקיימות התנאים המתלים“.

1.5     לבחינת בקשת העוררים כבוד השופטת פונה לבדיקת העובדות במישור החוזי. בהתאם לעובדות היא למדה כי הצדדים – הן העוררים והן המוכרת – דווקא הכירו בתוקפו של הסכם הרכישה למן מועד חתימתו. ועל סמך מה היא למדה זאת ?
           א.   על פי הוראות הסכם הרכישה שילמו העוררים סך של 500,000 ש”ח לידי המוכרת במועד החתימה;
           ב.   הערת אזהרה נרשמה על הדירה וכן נרשמה הערת אזהרה על נכס נוסף של המוכרת כבטוחה לקיום התנאים המתלים;
           ג.    נחתם ייפוי כוח בלתי חוזר על ידי המוכרת והוא נמסר לידי באי כוחם של העוררים.

1.6     יתרה מזאת, הצדדים עצמם ראו בהסכם כנכנס לתוקפו, עוד בטרם התקיימותם של הסעיפים המותלים וזאת לאור העובדה שבהסכם עצמו הם קבעו כי – 

ככל שבתום 8 החודשים או מועד נדחה אחר לא יתקיים התנאי המתלה, הקונה יהא רשאי להודיע על ביטול ההסכם מבלי שהדבר יהווה הפרה יסודית מצד מי מהצדדים, הצדדים יחתמו על תצהיר ביטול עסקה לרשות המיסים וכל הכספים ששילם הקונה לידי המוכר יושבו לידיו בתוך 45 יום ממועד הודעת הביטול.

1.7     וכפי שסיכמה זאת כבוד השופטת, הרי שאם מצד אחד הצדדים עצמם הסכימו כי במידה ולא יתקיים התנאי המתלה אזי יהיה צורך להגיש למשיב בקשה לביטול העסקה, אזי מצד שני העוררים לא יכולים להשמיע טענה כאילו הסכם הרכישה לא נכנס כלל לתוקף אלא רק לאחר שהתקיים התנאי המתלה. שהרי, אם הסכם הרכישה כלל לא נכנס לתוקף, כטענת העוררים – ממילא מתייתר הצורך להגיש למשיב בקשה לביטול העסקה.

1.8     כבוד השופטת מבהירה כי אינה מקבלת גישת העוררים לפיה – כיוון שנדרש אישורו של בית המשפט לעניינים מקומיים לצורך הסרת צו ההריסה, הרי שמדובר במקרה הנכנס בגדרו של החריג שנקבע בהלכת אלדר שרון. היא שבה ומדגישה כי – “הצורך באישור בית משפט לצורך קיום תנאי מתלה – אינו הופך את הסכם הרכישה עצמו וכולו למותנה באישור בית משפט“.

1.9     יודגש, כי החריגים היחידים שצוינו בהלכת אלדר שרון לכלל לפיו יום החתימה על ההסכם הוא יום המכירה, הם אך ורק כאשר – “נדרש קיומו של תנאי מסוים שבדין כדי שיינתן תוקף להסכם הרכישה“.

1.10   חריגים אלו הינם, באותם מקרים בהם מבחינה חוקית נדרש אישור של בית משפט לצורך מתן תוקף להסכם רכישה, כגון:
          א.   מקרה של הסכם שאחד הצדדים לו הוא קטין או חסוי (ראו הוראות חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, תשכ”ב-1962).
          ב.   כאשר ההסכם נעשה על ידי מנהל עיזבון (ראו הוראות חוק הירושה, תשכ”ה-1965).
           ג.    כאשר מדובר בהסכם אופציה לרכישה עתידית של נכס – או אז “יום המכירה” יהא יום מימוש האופציה.

1.11   ובחזרה למקרה הנדון, כלל לא נדרש קיומו של תנאי כלשהו כדי שעצם ההתקשרות בהסכם הרכישה תכנס לתוקפה. בפועל, העוררים יכלו לרכוש הדירה, לרבות החריגות המצויות בה, ועל אף צו הריסה שהיה רשום בשל חריגות הבניה.

1.12   ידוע לכל, שאין כל הוראה בדין שלא מאפשרת רכישה של נכס כמתואר לעיל. וברור, כי העוררים לא חפצו לרכוש נכס שנרשם לגביו צו הריסה. אולם, יש ליצור הבחנה בין העדר רצון חוזי להתקשר בעסקה כאשר קיים צו הריסה, לבין – מניעה חוקית לרכישה של הדירה במצבה כמות שהיא, אך מניעה שכזו – אינה קיימת.

1.13   כבוד השופטת מסבירה כי העוררים למעשה יצרו, עירוב בין חובת קבלת אישור חוקי מטעם בית משפט או רשות אחרת לעצם ההתקשרות בהסכם (כמו במקרה של חסוי, קטין או מנהל עיזבון או אישור שר הפנים במקרה של עסקה עם רשות מקומית), כאשר בלעדיו אין כלל תוקף לעסקה, לבין אישור בית משפט הנדרש לצורך קיום תנאי מסוים בהסכם (כמו ביטול צו הריסה של חריגות בניה) – והראשון כלל אינו דומה לאחרון. 

1.14   לסיכום – כבוד השופטת פוסקת כי “יש לקבוע כי על פי הדין יום המכירה של הדירה הוא יום החתימה על הסכם הרכישה, קרי: 7.1.2018. על כן, טענתם הראשית של העוררים בערר לפיה יום המכירה הוא יום התקיימות התנאים המתלים ולא יום החתימה על הסכם הרכישה – נדחית“.

    2. האם קיימת סמכות להארכת התקופה הנקובה בהוראת סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק ?

2.1     חוק מיסוי מקרקעין מאפשר לשלם מס רכישה כ”דירה יחידה” כאשר נישום רוכש “דירה חלופית”, גם אם לקונה יש דירה נוספת, אך עליו למוכרה תוך התקופה הנקובה בחוק.

2.2     בעקרון התקופה הנקובה בחוק היא 24 חודשים, אך במועד בו נרכשה הדירה נשוא ערר זה, היתה הוראת שעה שקבעה שיש למכור הדירה הנוספת תוך 18 חודשים ממועד רכישת הדירה החלופית.

2.3     העוררים טענו, טענה חלופית, כי גם אם עמדתם בענין דחיית “יום המכירה” למועד בו התקיימו התנאים המתלים לא מתקבלת, אזי היה על המשיב להאריך להם את התקופה למכירת הדירה הנוספת לתקופה של 24 חודשים ולא ה- 18 חודשים כפי שנקבע בהוראת השעה.

2.4     לאחר שכבוד השופטת מעמיקה ומסבירה את הרציונל בהענקת סמכויות למשיב בהארכת מועדים בסעיפי מסוימים בחוק מיסוי מקרקעין, היא קובעת בצורה פסקנית כי למנהל אין את הסמכות להעריך התקופה שנקבעה בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר – “הגורם היחידי המוסמך לשנות את התקופה הקבועה בסעיף זה, כפי העולה מתיקון 85 והוראת השעה – הוא המחוקק לבדו“.

נפסק

ועדת הערר דחתה את הערר על שני מרכיביו וקבעה:

  1. ועדת הערר שבה ובחנה המקרה הנדון בהתאם להלכת אלדר שרון שנקבעה בעליון כבר בשנת 1992. המקרה הנדון אינו חלק מהחריגים שפורטו, והתנאים המתלים אינם מצריכים את אישור בית משפט כדי שהסכם המכירה יכנס לתוקפו. ולכן – יום המכירה הוא יום החתימה על הסכם הרכישה.
  2. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין, אינו מוסמך להאריך מועדים אשר המחוקק הראשי בחר לקצרם כחלק ממדיניות ממשלתית לצנן את עליות המחירים בשוק הנדל”ן.

 

סיכום, ניתוח ויישום

  1. בבואנו לדווח על עסקת מכר יש לבחון את הסכם המכר עם תנאים מתלים בצורה קפדנית.
  2. חוזה עם תנאי מתלה נכנס לתוקפו עם חתימתו.
  3. אם וכאשר התנאי המתלה לא יתקיים במועד שהצדדים קבעו, החוזה יתבטל בדיעבד ואולם – הוא תקף וקיים עד לאותו מועד.
  4. קביעת יום העסקה כיום בו התמלאו התנאים המתלים תיבחן בהתאם להלכה שנקבעה בפרשת אלדר שרון. משמע – רק כאשר נדרש קיומו של תנאי מכוח הדין בכדי שההסכם ייכנס בכלל לתוקף, למשל: עסקה שקטין או חסוי הם צד לה המצריכה אישור בית משפט.
  5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.




רוכשים או מוכרים דירה ? ההרצאה הזו היא עבורכם !

הרצאה שנשאתי לעו”ד במדרשה של לשכת עו”ד – היבטי מס שבח ומס רכישה

צפייה מהנה!




משפצים ביתכם? היזהרו לא להיחשב עברייני מס !

משכה את עיני לאחרונה כתבה שכותרתה – “ענף השיפוצים לא ראה ימים כאלה – כל הכסף שחסכו לחו”ל הוסב לשיפוצים”.

אז כידוע, בדרך כלל בתקופה זו של השנה, תקופת חופשת הקיץ ולקראת בוא החגים, אנשים בוחרים לעשות שיפוצים בבתיהם, והשנה בפרט, כאשר כולנו נותרנו בארץ, שוהים זמן רב יותר בבתים, ורוצים סביבת מגורים נעימה יותר.

אני בחרתי להתייחס לתופעה מבורכת זו מהיבטי השמירה על הוראות החוקים הרלבנטיים.

ובמאמרי זו אני מתכוון לשלושה חוקים:

  1. החוק לצמצום השימוש במזומן, התשע”ח-2018 (להלן: “החוק לצמצום השימוש במזומן“).
  2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “חוק מיסוי מקרקעין“).
  3. חוק מס ערך מוסף, התשל”ו – 1975 (“חוק מע”מ“).

החוק הראשון: החוק לצמצום השימוש במזומן

החל מיום 1/1/2019 נכנס לתוקפו החוק לצמצום השימוש במזומן הקובע מגבלות לגבי השימוש בכסף מזומן. למעשה מטרות החוק הינן לצמצם את ההון השחור, וכן לסייע במאבק בפעילות פלילית לרבות פשיעה חמורה, העלמות מס, הלבנת הון ומימון טרור.

מבלי לנבור בהוראות חוק זה, כדאי לדעת בקווים כללים, כי ישנן מגבלות על תשלום במזומן מאדם פרטי לעוסק המוכר לו מוצרים או מעניק לו שירותים (להלן: “העוסק“).

החוק קובע את המגבלות הבאות לגבי תשלום במזומן מאדם פרטי לעוסק:

עד לסכום של 11,000 ש”ח – אין הגבלה על תשלום באמצעות מזומן.

מעל לסכום זה – ניתן לשלם במזומן רק עד 10% ממחיר העסקה, או 11,000 ש”ח, לפי הנמוך מבינהם.

יובהר, כי במחיר העסקה יש לכלול כל המרכיבים: המוצר/השירות, הובלה, הרכבה, ביטוח, מע”מ וכו’.

החוק השני: חוק מיסוי מקרקעין

חוק נוסף הקשור לסוגיית השיפוצים הינו חוק מיסוי מקרקעין. וכיצד הוא מתקשר ?

בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, בעלים של יותר מדירה אחת, עת ימכור אחת מדירותיו, לא יהנה מהפטור ויחויב במס שבח (למעט מקרים מסוימים המעניקים פטור).

בעת חישוב מס השבח, בוחנים מה השבח שנצמח בגין הדירה, אפשר להקטינו ובכך להקטין את חבות מס השבח. הקטנת השבח יכולה להיעשות באמצעות דרישת הוצאות שהוצאו בקשר לדירה, למשל: הוצאות השבחה (שיפוצים).

ואולם, כיום, לאחר כניסתו לתוקף של חוק המזומן, מיסוי מקרקעין יקפיד להתיר הוצאות השבחה (שיפוצים) כנגד הצגת חשבוניות.

וכך, במידה ואתם עורכים שיפוץ בביתכם, רצוי “לבקש” חשבוניות, לשמור אותן, ואם וכאשר דירתכם תחויב במס שבח תוכלו לבקש הקטנת השבח באמצעות הצגת אותן החשבוניות.

אם טרם שוכנעתם, אולי אצליח באמצעות דוגמא קטנה שתמחיש את “חוסר הכדאיות” לשלם מבלי לקבל חשבונית.

בתוך עמי אני חי, ואני מודע להיתכנות היווצרותו של מצב בו אתם, או העוסק, תחשבו על מתווה ש(אי) אפשר לסרב לו. והכוונה היא לתשלום ללא מרכיב המע”מ. לדוגמא:

עלות עבודה – 100,000 ש”ח.

המע”מ – 17,000 ש”ח.

העוסק מציע – שלמו רק את עלות העבודה ללא מרכיב המע”מ (וכמובן ללא חשבונית).

אז “חסכתם” (לכאורה) – 17,000 ש”ח.

כאשר תמכרו את הדירה, ואם נצמח לגביה שבח, ותחויבו במס שבח, אזי ישנו סיכוי רב שמיסוי מקרקעין לא יתיר לכם להכיר בהוצאת שיפוצים שנעשתה לאחר 1/1/2019 (ללא הצגת חשבונית).

ואולם, אם היתה בידכם חשבונית בסך – 117,000 ש”ח,

החיסכון במס היה – 29,250 = 25% * 117,000

אז מעבר לחבות לשמור על הוראות החוק, מעבר לחשיבות להיות אזרח שאינו נותן יד להעלמות מס, כפי שהראתי ישנו גם את המימד של חסכון הכספי (כמעט פי 2).

 

החוק השלישי: חוק מס ערך מוסף

להשלמת התמונה, ובטוחני שהעוסקים יודעים זאת, אך חשוב לשוב ולהדגיש, כי בהתאם להוראות חוק מע”מ הוטלה חובה על העוסק להפיק חשבונית בכל עסקה מסוג מכירת מוצר ו/או הענקת שירות.

ראוי לציין, כי אי הפקת חשבונית במועד עלולה להוות עבירה פלילית על כל המשמעויות הכרוכות בכך.

לסיכום

בסקירתי הקצרה הזו רציתי להזכיר וליידע לגבי ההיבטים החוקיים הקשורים להליך השיפוצים.

אז תתחדשו ותהנו מהשיפוץ, אבל אל תשכחו לפעול בהתאם להוראות החוקים, זה גם חוסך כאבי ראש והתעסקות עם הרשויות, גם מראה על אזרחות טובה ולא פחות חשוב – יחסוך לכם כסף.




חוק מיסוי מקרקעין- הקשר בין סדר הפעולות לחיסכון בכסף

לא אחת אני נשאל, ובצדק יש לומר – האם מבחינת חבות המס (רכישה או שבח) ישנה חשיבות לסדר הפעולות בעסקאות של רכישה או מכירת דירת מגורים ? אז, כן, ישנה חשיבות גדולה לסדר עשיית הפעולות.

חוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“) על שלל סעיפיו ותקנותיו הינו חוק מורכב ולא ממש “ידידותי” לאזרח שאינו בקיא ואינו עוסק בתחום.

החוק מטיל חובות הן לגבי מס רכישה והן לגבי מס שבח.

עם זאת, ועל אף שמצד אחד החוק מיסוי מקרקעין יוצר שלל מגבלות וחסמים, מהצד השני המחוקק היה ער למורכבות שבו ואיפשר, בתנאים מסוימים, ליהנות מהקלות במס הרכישה ו/או מס השבח.

ואולם, כדי ליהנות מחלק מההקלות, ולהתחייב במס (רכישה, או שבח) מופחת הרי שלעיתים ישנה חובה לנקוט בסדר פעולות מסוים, תוך הקפדה הן על הזמנים והן על סדר פעולות.

הקפדה הן על הזמנים והן על סדר פעולות עשויה לחסוך חבות מס נכרת שיכולה להתבטא החל מחסכון של אלפי שקלים ולהגיע אף לחסכון של מיליוני שקלים.

להלן כמה דוגמאות, ונתחיל מהדוגמא יותר מוכרת וידועה.

בעלי דירה הרוצים לרכוש דירה להחלפתה

מדובר במקרה הבסיסי והידוע, העוסק באנשים שיש בבעלותם דירה והם רוצים להחליפה, הם מכונים “משפרי דיור”. אזי אם ירכשו הדירה החלופית בטרם מכרו דירתם הנוכחית, כדי ליהנות מהטבות במס רכישה ל”דירה יחידה” וכן ליהנות מפטור ממס השבח (אם נצמח) בגין דירתם, אזי הם מחוייבים למכור דירתם הנוכחית תוך 18 חודשים מרכישת הדירה החלופית.

בעל שתי דירות המעוניין למכור את שתיהן

בהתאם להוראות החוק, רק בעל דירה יחידה זכאי לפטור ממס שבח (אם הדירה והבעלים ממלאים את שאר תנאי סעיף הפטור). משמע, במצב בו הוא בעלים של יותר מדירה אחת, בעת המכירה הראשונה – הוא יחויב במס שבח, כיוון שיש לו דירה נוספת באותו מועד.
כאן נשאלות השאלות: האם ו- כיצד הוא יכול להפחית את חבות מס השבח בבואו למכור את שתי הדירות שבבעלותו ?

ראשית, יש לערוך חישוב חבות מס השבח לגבי כל דירה, בהתאם לנתונים של כל דירה: מועד הרכישה, העלות, שיפוצים שנעשו בה, האם הושכרה וכו’. לאחר שיודעים מהי חבות מס השבח לגבי כל דירה, כדאי למכור תחילה את הדירה בגינה מס השבח נמוך יותר, ולשלם את המס. לאחר מכירתה, הבעלים יוותר עם דירה יחידה, כעת שימכור אותה – יהנה מפטור ממס השבח בגינה.

אדם עתיד לרכוש שליש דירה יחד עם שני אחיו וכן מתעתד לרכוש עוד דירה

בסופו של התהליך הוא יהיה בעלים של דירה ועוד שליש דירה.
נשאלת השאלה – האם זה משנה מה יתרחש קודם, האם זה משנה, מבחינת היבטי המס, האם ירכוש קודם הדירה או ירכוש קודם את שליש הדירה ? אז כן, זה מאוד משנה !

כאשר האדם רוכש שליש דירה הוא משלם מס רכישה בהתאם למדרגות המוטבות כ”דירה יחידה”. כעת, בבואו לרכוש דירה (נוספת), לאחר שכאמור יש לו שליש דירה, הוא יהיה זכאי ליהנות שוב ממדרגות מס רכישה המוטבות כרוכש “דירה יחידה”.

ואולם, אם ירכוש ראשית את הדירה הוא אמנם יהנה לגביה ממדרגות מס רכישה המוענקות לרכישת “דירה יחידה”, אך – כאשר ירכוש את שליש הדירה, לגביו לא יהנה מההטבה במס הרכישה ולא יראו ברכישת השליש כרכישת “דירה יחידה” ולכן לגביו נכון להיום לגבי עסקאות שנעשו החל מ-29/7/20 הופחת מס הרכישה ל- 5% בהתאם למדרגות המצויות בסעיף.

אדם בעל דירה, מעונין להחליפה וגם לרכוש דירה להשקעה

בסופו של התהליך אותו אדם יהיה בעל דירה חלופית ודירה להשקעה, ישאל השואל ובצדק – האם בכלל משנה מהו סדר הפעולות שיפעל ? ואם-כן, מהו סדר הפעולות הנכון העשוי לסייע לו להפחית את חבות המיסים הכרוכים בעסקאות אלו.

קצרה היריעה במאמר זה לתאר את מכלול האפשרויות הקיימות לבצע את העסקאות הללו, למשל: האדם יכול לרכוש קודם את דירה ההשקעה ואחרי כן את הדירה החלופית ואז למכור את הדירה הקיימת, או – יכול לרכוש קודם הדירה החלופית אח”כ את דירת ההשקעה ולבסוף למכור הדירה הקיימת, או – יכול למכור הדירה הקיימת, לרכוש הדירה להשקעה ואח”כ לרכוש הדירה החלופית, או להיפך. ולהשלמת התמונה – ישנן עוד כמה אפשרויות.

הנה, כפי שניתן להיווכח ישנן מספר דרכים שבסופו של התהליך מובילות לאותה תוצאה, אבל חבויות המס עלולות להיות שונות מהותית ! הן חבויות מס הרכישה והן חבויות מס השבח, והכל אך ורק בשל נקיטת סדר פעולות מסוים ולא אחר.

אלו היו מספר דוגמאות הממחישות שעיתוי הפעולות בקשר של רכישה ו/או מכירה של דירת מגורים עלולות להיות בעלות השפעה רבה מבחינת היבטי המס וחבויות המס.

ולכן, מומלץ לפני כל פעולה של רכישה ו/או מכירה של דירה – להיוועץ עם עו”ד העוסק במיסוי מקרקעין. 

©️ כל הזכויות שמורות לעו”ד ורו”ח יוסי קורן




סרטון הסבר כיצד תוכלו להיזהר מ”תאונת מס” בעת רכישת דירה

לפני הרכישה יש לבדוק הזכאות להטבות מדרגות המס בגין “דירה יחידה”, אחרת שיעור המס יהא 8% מהשקל הראשון. בדיקה מקדימה ע”י עו”ד מיסים עשויה להסדיר הסוגיה.




חבויות מס הרכישה ומס השבח בעת החלפת דירה שנרכשה מקבלן

כידוע, המציאות מזמנת לנו מיני מצבים, שחוקים בכלל וחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963  (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“), בפרט, לא נתנו דעתם לגביהם, אך בכל זאת יש לתת להם מענה.

הלדוגמא, בעסקאות מקרקעין, עשוי להיות מקרה בו אדם רוכש דירה מקבלן, “על הנייר” או בבנין המצוי בהליך הבניה (או “בסמוך לאחר” שבנייתו הסתיימה) הוא מחליט לשנות בחירתו ולהחליף הדירה בדירה אחרת באותו בנין (או באותו פרויקט). במצב שכזה עולות כמה שאלות, לדוגמא: האם מדובר בביצוען של שתי עסקאות, מכירה של הדירה הראשונה ורכישת הדירה החדשה ? ואם כך, האם יחוייב במס שבח בגין המכירה ומס רכישה בגין הרכישה ? ומהו “יום הרכישה” של הדירה השניה – המועד בו נרכשה הדירה הראשונה או המועד בו נרכשה הדירה השניה ? ואם בין מועד רכישת הדירה הראשונה לרכישת הדירה השניה חל שינוי בחוק מיסוי מקרקעין, מה הדין ?

מקרה שכזה הובא לאחרונה להכרעתה של ועדת הערר 50652-11-17, אברהם ישי ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, אשר פסק הדין ניתן על ידה ב- 1/9/19  (להלן: “פרשת ישי“).

פסיקת ועדת הערר בפרשת ישי עשויה לסייע לנו כמיצגים להבין את הדרכים בהן יש לפעול וכך נוכל לייעץ בצורה מקצועית ללקוחותינו.

העובדות

  1. אברהם ישי ואח’ (להלן: “העוררים“) רכשו דירת מגורים (שטרם קיבלה טופס 4) מחברה קבלנית בתאריך 23/6/15 (להלן: “הדירה הראשונה“). מס הרכישה ששולם בגין הדירה הראשונה לא חושב לפי המדרגות המוטבות של “דירה יחידה” (כנראה היו בעלים של עוד דירה/ות).
  2. בתאריך 23/11/16 העוררים ביקשו להחליף הדירה הראשונה בדירה זהה אך בקומה גבוהה יותר, ששוויה היה גבוה יותר משווי הדירה הראשונה (להלן: “הדירה השניה“).
  3. לאור זאת העוררים הודיעו למנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (להלן: “המשיב” או “המנהל“) על ביטול עסקת רכישת הדירה הראשונה ועל רכישתה של הדירה השניה, וביקשו כי תשלום מס הרכישה בגין הדירה הראשונה ישמש לתשלום מס הרכישה בגין הדירה השניה.
  4. בין המועד בו נרכשה הדירה הראשונה למועד בו נרכשה הדירה השניה תוקן חוק מיסוי מקרקעין ונקבע בו כי מס הרכישה בגין דירה שאינה “דירה יחידה” יהא 8% מהשקל הראשון (להלן: “התיקון“).
  5. המשיב הוציא למערערים שומת מס רכישה בהתאם לשיעורי המס שנקבעו בתיקון.
  6. העוררים הגישו השגה ובה טענו כי חישוב מס הרכישה צריך להיעשות בהתאם לדין שחל במועד רכישת הדירה הראשונה (6%).
  7. המשיב דחה ההשגה וקבע, כי הוא פעל בהתאם להוראות ביצוע מס שבח 20/97 (להלן: “הוראת הביצוע“) שם נקבע – כי לא יחול מס שבח אך יחול מס רכישה “עם יום מכירה חדש ושווי מכירה חדש”.

החלפת דירה שנרכשה מקבלן

הסוגיה שבמחלוקת

מה המתווה הנכון לחיוב מס הרכישה של הדירה שניה – האם לפי גישת העוררים, בהתאם ליום הרכישה של הדירה הראשונה (לפני התיקון) או שרק ההפרש בין שווי הדירות יחושב לפי מס הרכישה שלאחר התיקון ? או שמא לפעול לפי גישת המשיב – מס השבח יחושב לפי יום הרכישה של הדירה השניה (לאחר התיקון).

ניתוח הסוגיה שבמחלוקת

  1. בעקרון, החלפת דירה כרוכה למעשה בפעולה של מכירתה ורכישת דירה אחרת במקומה, כך מתהוות שתי עסקאות שונות ונפרדות במקרקעין, לרבות היבטי החבות במס. הווה אומר, לכאורה היה צריך למסות את החלפת הדירה כשני אירועי מס נפרדים: האחד – מס שבח בגין מכירת הדירה הראשונה. אירוע המס השני – מס רכישה בגין רכישת הדירה החלופית.
  2. ואולם, רשויות המס היו ערות למצב הדברים במציאות הנהוגה, וכדי לאפשר גמישות של רכישת דירה מקבלן, קבעו בהוראת הביצוע מסלול המיטיב עם הרוכשים, כך שבמקרה של “החלפת דירה” לא יראו בכך כשני אירועי מס, אלא כעסקת רכישת דירה אחת המחויבת במס רכישה אחד (וללא חבות במס שבח).
  3. ברור לכל כי החלפת הדירה, כפי שאכן אירע במקרה הנדון, כרוכה בביטול עסקת המקור ורכישת זכויות חדשות בנכס מקרקעין אחר. נובע מכך, כי “החלפת” דירה אינה מהווה “שדרוג” דירה, אלא מדובר בהסכם מכר המקנה לרוכש זכויות חדשות במקרקעין אחרים.
  4. משכך, יש לפנות לאופן חישוב מס הרכישה, וכך נקבע בסעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין – “…מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה…”. והמונח “שווי מכירה” לפי הוראות סעיף 17(א) לחוק המיסוי “הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת”.
  5. אי לכך, ביום החתימה על הסכם הרכישה בוחנים את “שווי המכירה” ועל פיו מחשבים את מס הרכישה, בהתאם לדין הקיים נכון ל- יום הרכישה.

נפסק

  1. הערר נדחה.
  2. במקרה של “החלפת” דירה, יש לחשב את מס הרכישה על הדירה החדשה באופן הבא:
    א. יום הרכישה – יום הרכישה של הדירה “החדשה”.
    ב. שווי רכישה – שווי הרכישה של הדירה החדשה.
    ג. חישוב מס הרכישה יעשה בהתאם לדין החל במועד הרכישה של הדירה החדשה.
    כמובן, שיש לציין, כי בחבות המס ילקח בחשבון סכום מס הרכישה ששולם בעסקת המקור.

סיכום, ניתוח ויישום

  1. בעת רכישת דירה מקבלן ניתן לבצע החלפה בין הדירות ללא חבות במס שבח אלא רק חבות במס רכישה, אם ישנה כזו (בהתאם להוראת הביצוע).
  2. ההחלפה יכולה להיעשות לאו דווקא בדירה באותו בנין אלא גם “באותו פרויקט” (תוספת 1 להוראת הביצוע).
  3. ההחלפה יכולה להיעשות “גם בסמוך לאחר שבנייתה נסתיימה, ולאו דווקא על החלפתה בשלבי הבניה” (תוספת 1 להוראת הביצוע).
  4. לאור העובדה כי חישוב מס הרכישה נעשה נכון ל”יום הרכישה” של הדירה החדשה, אם וככל שנתוני הרוכש משתנים ומשנים את חבות מס הרכישה, הם ילקחו בחשבון, לדוגמא: ממחזיק בכמה דירות הוא הפך לבעל דירה יחידה, היא הדירה החדשה.
  5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.




הקשר בין מיסוי מקרקעין להסכם שכ”ט

מה הקשר בין מיסוי מקרקעין להסכם שכ”ט.

עו”ד, מלווה עסקאות במקרקעין ?

לפני שאתה מתמחר את הסכם שכ”ט הבא – חשוב להקשיב לסרטון זה.

ניפגש בסרטונים הבאים 🙏




האם מגורי זוג נשוי, בדירה שהופרדה בהסכם ממון, פוגמת בהפרדה ?

בבואנו לבצע עסקת מקרקעין עלינו לבחון את ההוראות הרלבנטיות הקשורות לעסקה האמורה המצויות בחוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק” או “חוק המיסוי“). חוק המיסוי, כמו כל חוק אינו יכול לתת מענה לכל מצב שהמציאות מזמנת לנו.

לדוגמא, בשנים האחרונות אנו עדים לקיומם והתהוותם של תאים משפחתיים “חדשים” שהחוק לא נתן להם מענה, למשל: “ידועים בציבור” או בני זוג בני אותו מין. אבל הבעיתיות מצויה גם במצב של נישואים שניים. הבעיה קימת גם במצב של נישואים ראשונים, לדוגמא: כאשר אחד מבני הזוג מביא לקשר דירה וכעת בני הזוג רוכשים דירה במשותף. ומה הדין אם בדוגמא זו ישנה הפרדה רכושית לגבי הדירה, אך הזוג מתגורר בה ? האם ההפרדה הרכושית נשמרת ?

מקרה שכזה נדון לאחרונה בפרשת רוזנבוים (ו”ע 16836-03-17, קרן רוזנבוים נ’ מ”י, נפסק ב- 30/1/19). פסיקת הועדה מעניינת וחדשנית וראוי לקרוא אותה בעיון כדי לדעת כיצד להתנהל.

העובדות

  1. גב’ קרן רוזנבוים (להלן: “העוררת“) ובן זוגה, מר שחף רוזנבוים (להלן: “שחף” או “בן הזוג“) נישאו במהלך חודש 1/2007 (להלן: “בני הזוג“), עבור שני בני הזוג מדובר בנישואים ראשונים, ולהם ילדים משותפים בלבד.
  2. בני הזוג חתמו על הסכם ממון ערב נישואיהם (להלן: “הסכם הממון“).
  3. הסכם הממון התייחס לשני נכסים שהיו לשחף לפני הנישואים:
    א.    דירה ברמת גן שנרכשה ע”י שחף בשנת 2001 (להלן: “דירת שחף” או “דירת שחף הראשונה“).
    ב.    חשבון בבנק לאומי (להלן: “חשבון שחף“).
  4. בהסכם הממון נקבע כי דירת שחף והתמורה שתתקבל ממכירתה שייכים לו בלבד.
  5. לגבי חשבון שחף נקבע בהסכם הממון כי הוא שייך לשחף בלבד, אך העוררת תרכוש בו זכויות בהתאם לשנות הנישואים שלהם.
  6. בנוסף לחשבון שחף בני הזוג ניהלו חשבון בנק משותף, אליו נכנסו משכורותיהם, ובאמצעותו מומנו חייהם וחיי ילדיהם המשותפים.
  7. במהלך חודש 9/09 רכש שחף דירה (להלן: “דירת שחף החלופית“). למימון דירה זו הוא מכר את דירת שחף הראשונה ואת יתרת המימון כמו גם רכישת ציוד קבוע לדירת שחף החלופית הוא מימן מחשבון שחף. יצויין, כי גם אם בטעות שולמו תשלומים מסוימים מהחשבון המשותף עבור דירת שחף החלופית, הם הושבו.
  8. בני הזוג התגוררו יחד עם ילדיהם בדירת שחף הראשונה, ואח”כ גם בדירת שחף החלופית, וזאת מבלי שהעוררת שילמה לשחף שכ”ד.
  9. מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: “המשיב“) אינו חולק על העובדה כי מבחינת דיני הקנין דירת שחף הראשונה, כמו גם דירת שחף החלופית – שייכות לשחף בלבד.
  10. במהלך חודש 9/16 בני הזוג רכשו דירה משותפת, היא נשוא הערר הנדון (להלן: “הדירה המשותפת“). מימון הרכישה בוצע מחשבון הבנק המשותף שלהם.
  11. בני הזוג שילמו את מס הרכישה באופן הבא: שחף שילם על החצי שלו מס רכישה בשיעור החל על מי שרוכש דירה שאינה דירתו היחידה, ואילו העוררת טענה כי חלקה בדירה מהווה “דירה יחידה” ולכן זכאית לשיעורי מס הרכישה המוטבים לרוכש “דירה יחידה”.
  12. המשיב דחה גישתה של העוררת וקבע שהיא גם בעלת זכויות בדירת שחף החלופית ולכן – אינה בעלת “דירה יחידה”.

הסוגיה שבמחלוקת

האם גישת המשיב היא הנכונה כך שלמרות הסכם הממון לעוררת חלק בדירת שחף החלופית, ולכן אינה זכאית להטבה במס רכישה של דירה יחידה בעת רכישת הדירה המשותפת ?

או שמא, גישת העוררת היא הנכונה והסכם הממון שריר וקיים ובני הזוג קיימו הפרדה רכושית מלאה ולכן היא זכאית להטבה במס הרכישה בעת רכישת הדירה המשותפת ?

ניתוח הסוגיה שבמחלוקת

סעיף 9 לחוק המיסוי

המסגרת הנורמטיבית

  1. יו”ר ועדת הערר, כבוד השופט אבי גורמן מצטט תחילה את הוראות סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לחוק (להלן: “הסעיף”), בו נקבע כי: 

“יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי – כרוכש אחד”. 

הורים שחתמו הסכם ממון מתגרשים

2. כבוד השופט מסביר כי הסעיף יוצר למעשה פיקציה, לפיה יראו רוכש, בן זוגו וילדיהם הקטינים, כרוכש אחד.

3. פסק דין עיקרי ומנחה שניתן בשנים האחרונות בבית המשפט העליון בענין “חזקת התא המשפחתי” הוא פסק הדין בפרשת שלמי. שם נקבע, בין היתר, כי מטרת הפיקציה המשפטית הזו, כפולה: מההיבט החיובי – המטרה היא להעניק ההקלה במס הרכישה לתא המשפחתי; ומהיבט השלילי – המטרה היא מניעת תכנוני מס ע”י רישום דירות על שם יחידי התא המשפחתי, וזאת כדי לנצל הקלות המס הקבועות בחוק ביחס לדירה יחידה.

4. כבוד השופט חוזר ומדגיש את הניתוח שנעשה ע”י ביהמ”ש העליון בפרשת שלמי, שם הוסבר, כי לאור התקופה בה אנו מצויים אשר בה קיימים תאים משפחתיים מגוונים הרי שחזקה הרואה את התא המשפחתי כיחידה כלכלית אחת, פוגעת למעשה בבחירה החופשית ובגמישות של חברי התאים המשפחתיים להגדיר מערכת היחסים הכלכלית ביניהם באופן שונה, ולכן בהלכת שלמי נקבע – “כי חזקת אחדות התא המשפחתי שקבע המחוקק, היא חזקה הניתנת לסתירה“.

5. בהלכת שלמי נקבע, כי נטל ההוכחה לך שניתן לסטות מחזקת התא המשפחתי, מוטל על המבקש זאת. המבקש יוכל להוכיח זאת אם יעמוד בשני תנאים מצטברים:

א.  קיומו של הסכם ממון תקף בין בני הזוג אשר קובע את חלוקת הזכויות בדירות המצויות בבעלות בני הזוג.

ב.  הוכחה כי הסכם הממון מיושם בפועל, ושאכן מתקיימת הפרדה רכושית אמיתית בין בני הזוג לגבי הדירות המנויות בהסכם הממון.

6. במידה ואכן מצוי הסכם ממון, כיצד בוחנים האם הסכם הממון אכן יושם בפועל ? על הדרכים לבחינת יישומו בפועל של הסכם הממון פירט כבוד השופט דנציגר בהלכת שלמי ואלו הם: “כדי לאשר או לשלול את ההפרדה הרכושית – מגורים במשותף, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף וכיו”ב. יודגש כי לא מדובר ברשימה סגורה של מבחני עזר, וייתכנו מבחני עזר נוספים” (בנוסף השופט דנציגר מזכיר גם את ה”ב 5/2011).

7. כאמור, בין מבחני העזר מוזכרת גם סוגיית ה- “מגורים במשותף”, אשר עשויה לשפוך אור האם הסכם הממון אכן מיושם בפועל. וכן, מגורים משותפים בדירה עלולים ללמד כי הדירה בה בני הזוג מתגוררים לא תוחרג מחזקת התא המשפחתי.

מן הכלל אל הפרט

8. בהתאם לעובדות הערר, אין מחלוקת כי בין בני הזוג נחתם הסכם ממון תקף ומחייב. השאלה היא האם הסכם הממון מיושם הלכה למעשה.

9. במקרה הנדון, אין ספק כי דירות שחף שימשו למגורים משותפים של בני הזוג עם ילדיהם, עוד מוסכם כי שחף לא גבה דמי שכירות עבור מגורים אלה. וכבוד השופט גורמן תוהה: “האם עובדה זו כשלעצמה, יש בה כדי לשלול את האפשרות להוכיח הפרדה רכושית וחריגה מחזקת התא המשפחתי?“.

10. לגישת כבוד השופט, אין ספק כי בין בני הזוג בוצעה הפרדה רכושית אמיתית. ההפרדה עוגנה בהסכם טרם הנישואין, ושנים רבות לפני רכישת הדירה נשוא ערר זה.

11. וכבוד השופט ממשיך ומתאר מצב בו בני הזוג, לאורך שנים ארוכות הקפידו על החלוקה שנקבעה בהסכם הממון.

12. לסיכום נקודה זו, פוסק כבוד השופט באופן נחרץ: “אין לי ספק כי הסכם הממון אשר קבע הפרדה רכושית קניינית ביחס לדירות שחף, כובד על -ידי הצדדים, וכי יישומו לא נבע מתכנון מס או הפרדת רכוש מלאכותית כלשהי. דירת שחף החלופית שייכת לו בלבד, ואם חלילה התא המשפחתי יתפרק, נראה כי לעוררת אין כל זכות בדירה זו”.

13. ראוי לציין, כי כבוד השופט אינו מתחמק מהעובדה כי בני הזוג התגוררו בדירה של שחף, כאשר עובדה זו שלעצמה, לכאורה, יכולה לבטל את ההפרדה הרכושית, להלן התייחסותו –

שימוש בדירת מגורים השייכת לאחד מבני הזוג, על-ידי שני בני הזוג, עלול אמנם ללמד על העדר הפרדה רכושית, אולם אין הדבר בהכרח כך“.

14. כבוד השופט לא שוכח לציין ולתאר את פסיקותיהן של ו”ע בענין רפפורט ובענין בלנק (54905-05-13 ו- 18027-10-16, בהתאמה). שם נקבע – “כי מגורים משותפים של העורר בדירה של בת זוגו יחד עם ילדיהם, אינה מלמדת בהכרח על העדר הפרדה רכושית“.

15. והוא ממשיך ואומר –

אציע לחברי לוועדה שלא לקבוע כי שימוש משותף כזה כשלעצמו, יש בו כדי להפריך את ההפרדה הרכושית המעוגנת בהסכם הממון“.

נפסק

הועדה פסקה ברוב דעות – הערר התקבל !
התוצאה היא – בעת רכישת הדירה המשותפת, העוררת זכאית להטבה בתשלום מס רכישה כרכישה של “דירה יחידה”.

סיכום, ניתוח ויישום

  1. בשנים האחרונות אנו עדים ל”היווצרותם” של תאים משפחתיים שחוק מיסוי מקרקעין לא נתן להם מענה בהקשר של מס רכישה ומס שבח, לכן יש לפנות להלכות שנקבעו בפסיקה.
  2. כדי לטעון להפרדה רכושית מוחלטת נקבע בהלכת שלמי שיש למלא שני תנאים מצטברים:
    א. קיומו של הסכם ממון היוצר הפרדה רכושית בין בני הזוג.
    ב. יישומו הלכה למעשה של הסכם הממון.
  3. הלכת בלנק (ו”ע), אשר עסקה בבני זוג ידועים בציבור, קבעה כי גם אם בני הזוג גרים בדירת אחד מבני הזוג, ניתן לטעון להפרדה רכושית לגבי אותה דירה. ומה לגבי זוג נשוי ?
  4. תוצאת ערר זה למעשה כורכת את הלכת שלמי והלכת בלנק, הווה אומר:
    זוג נשוי שערך הסכם ממון עם הפרדה רכושית של הדירות, פועל על פי הסכם הממון ככתבו וכלשונו, גם אם הם מתגוררים בדירה נשוא ההפרדה הרכושית,
    ההפרדה הרכושית לגבי דירה זו – לא תיפגע !
  5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.