מהי “סיבה מספקת” להארכת מועד לתיקון שומה

ידוע כי איש מקצוע חייב להיות מקצועי בתחום עיסוקו, זה נכון לכל איש מקצוע, בוודאי לעו”ד בכלל, ולעו”ד העוסקים במיסוי מקרקעין – בפרט. שהרי צריך להבין כי אי ידיעת החוק, או חוסר בקיאות בו, עלולה לגרום נזק כבד ללקוחות.

בסוגיה זו עסקה ופסקה ועדת הערר של בית המשפט המחוזי בירושלים כאשר הובא לפניה ערעורה של העמותה “הביטוח הרפואי לבני הישיבות” כנגד מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (ו”ע 28810-01-20 אשר ניתן ב- 29/9/21) (להלן: “פרשת העמותה“).

קריאת העובדות, ניתוחן ע”י כבוד השופט והפסיקה עצמה של פרשת העמותה חשובים ביותר, הן כדי להבין מתי (אם בכלל) יתאפשר לסטות מהמועדים שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“) ואולם לא פחות חשוב – מתי חלילה מייצג (רו”ח או עו”ד) עלול להיחשב כמתרשל בעבודתו.

העובדות:

1. העמותה “הביטוח הרפואי לבני הישיבות” (להלן: “העמותה” או “העוררת“) התקשרה ביום 30/7/12 עם עמותה בשם “אור חיה המרכז לאשה” היהודית בהסכם למכירת זכויותיה בבניין הנמצא בירושלים (להלן: “הבנין“) תמורת סך של 7 מיליון ש”ח (להלן: “העסקה“).
2. ביום 30/7/12 העסקה דווחה למשרדי מיסוי מקרקעין ירושלים (להלן: “המשיב“).
3. ביום 28/8/12 הוצאה לעוררת שומת מס שבח לפי מיטב השפיטה.
4. ביום 10/10/12 העמותה העוררת הגישה השגה על השומה שהוצאה לה (להלן: “ההשגה“), בהשגתה נכללו שני טיעונים: טענה ראשונה – היא טענה כי היא לא היתה הבעלים של הבנין אלא בעלת זכות מוגנת, והטענה השניה – בקשה שיתירו לה הוצאות שכ”ט עו”ד בגין ביצוע העסקה.
5. ביום 20/10/12 המשיב הגיב להשגה והוציא שומה מס שבח מעודכנת, בגינה חויבה ושילמה העוררת מס שבח בסך – 1.5 מ’ ש”ח.
6. לאחר כמה שנים מונה לעמותה מנהל מיוחד שבין היתר בדק שוב את העסקה.
7. במהלך הבדיקה התברר כי בעת ביצוע העסקה לעמותה היה אישור מוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה. לאור זאת, העמותה יכלה ליהנות מפטור ממס שבח בעת ביצוע העסקה.
8. ביום 12/9/19, מעל 7 שנים ממועד ביצוע העסקה, העמותה הגישה למשיב בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ודרשה ליהנות מהפטור ממס השבח המוענק למוסדות ציבור לפי הוראות סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.
9. ביום 2/12/19 המנהל דחה את הבקשה להארכת המועד שהוגשה והתבססה על הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין אשר מסמיך את המנהל להאריך מועדים שנקבעו בחוק.
10. עוד ציין המנהל, כי לאור העובדה שהבקשה להארכת המועד הוגשה לאחר 7 שנים ממועד ביצוע העסקה וממועד הוצאת השומה, הרי היא אינה עומדת בתנאי סעיף 85 לחוק. שכן, הוראת סעיף 85 לחוק, מאפשרת למנהל לתקן שומה תוך 4 שנים מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה.
11. המשיב הסביר דחייתו זו בכך כי לגישתו הארכת המועדים הקבועים בסעיף 107 לחוק מתייחסת למועדים בעל אופי דיוני – פרוצדורלי ולא למועדים בעלי אופי מהותי.
12. בעקבות כך העוררת הגישה הערר הנדון.

הסוגיות שנדודו בערר:

1. האם המנהל, לפי הוראות סעיף 107 לחוק, רשאי להאריך מועד הגשת בקשה לפי סעיף 85 לחוק.
2. האם לאור העובדה כי מדובר בעמותה, וממילא כל פעילותה והכנסותיה הינן לטובת הציבור, אזי למרות שהשתהתה בבקשה לתיקון השומה – ראוי לאפשר לה, כדי להעניק לה הפטור ממס השבח.

דיון והכרעה

1. הקדמה

1.1 כבוד השופט אביגדור דורות מקדים ומדגיש כי בעת שהוגשו כתבי הטענות והתצהירים מטעם הצדדים טרם ניתן פסק הדין בבית המשפט העליון בענין אביבי רייך (בע”א 17/9817 מנהל מיסוי מקרקעין ת”א נ’ מיטל אביבי רייך, ניתן ב- 21.2.21). כבוד השופט מזכיר, כי בעניין אביבי רייך נקבע בדעת רוב כי סעיף 107 לחוק מקנה למנהל סמכות להאריך כל מועד שנקבע בחוק מיסוי מקרקעין, לרבות המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק.

1.2  כבוד השופט מרחיב ואומר כי בעניין אביבי רייך, כבוד השופט מינץ (דעת הרוב) פסק כי לשון סעיף 107 לחוק ברורה וחדה וניתן ללמוד בצורה בהירה ופשוטה, כי ניתן להאריך את כל המועדים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין.

1.3  יתרה מזאת, שופטי בית המשפט העליון קבעו בעניין אביבי רייך, כי טענת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין), לפיה סעיף 107 לחוק עוסק אך ורק במועדים פרוצדורליים, להבדיל ממועדים הקובעים התיישנות מהותית, נעדרת כל עיגון בלשון החוק.

1.4  עוד קבעו השופטים בעניין אביבי רייך, כי גם אם ניתן היה להניח שלשון סעיף 107 לחוק מאפשרת מספר משמעויות, הרי שבחינת התכליות העומדות ביסוד הסעיף אינה מובילה דווקא לתוצאה כי הפרשנות הנכונה של סעיף 107 לחוק הינה הפרשנות שהוצעה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין.

1.5  לאור ההלכה שנקבעה בעניין אביבי רייך (בעקבותיה אף הוגשה בקשה לדיון נוסף, אשר נדחתה) אין עוד מחלוקת כי המשיב רשאי להאריך את המועד של 4 שנים הקבוע בסעיף 85 לחוק.

1.6 לאור האמור, כבוד השופט מסביר, כי כעת נותרה השאלה האם עלה בידי העוררת להצביע על “סיבה מספקת” להארכת המועד.

2. ניתוח הסוגיה

2.1  כאמור, נותרה השאלה שצריכה להתברר – האם עלה בידי העוררת להצביע על “סיבה מספקת” להארכת המועד לבקשתה לתיקון שומת מס השבח שהוצאה לה.

2.2  כבוד השופט מסביר כי בעת הבחינה מה ייחשב כסיבה מספקת ניתן להצביע על מספר שיקולים שהוא מפרטם. אולם, הוא מדגיש, כי “אין מדובר ברשימה סגורה של שיקולים וניתן להניח כי פרשנות המונח “סיבה מספקת” שבסעיף 107 לחוק תתפתח בפסיקה“.

2.3  לגישת כבוד השופט השיקול הראשון שיש לבחון הינו – משך האיחור בהגשת הבקשה.
לדבריו, ככל שמשך האיחור בהגשת הבקשה להאריך את המועד הינו ארוך יותר, כך יגבר כובדו של הטעם הנדרש על מנת להיעתר לבקשה להאריך את המועד. זאת כיוון, שחלוף הזמן, ככל שמתארך, מעצים את האינטרס הציבורי בדבר סופיות השומה.

2.4  שיקול נוסף שכבוד השופט גורס שיש לשקול הינו – האם התקיימו אילוצים שמקורם בנסיבות חיצוניות, שאינן בשליטת המבקש, אשר גרמו לאיחור במועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, או שמא הסיבות לאיחור נעוצות במבקש עצמו, או במיצגיו.
כאשר הסיבות לאיחור נעוצות במבקש (הנישום) או מיצגו (עו”ד או רואה חשבון), הנטייה הינה שלא לראות בכך משום “סיבה מספקת”.

2.5  והשיקול האחרון שכבוד השופט מונה הינו – האם מקור הטעות נובע מרשלנות או הזנחה, שנישום סביר לא היה נכשל בהן.
ככל שמדובר ברשלנות או בהזנחה, הנטייה הינה שלא להכיר בכך כ”סיבה מספקת”.

3. מן הכלל את הפרט

3.1  במקרה הנדון, כפי שהתברר בעדויות, רו”ח של העוררת לא היה בקיא וסבר כי ההחזר, או הפטור, מתקבל ממס הכנסה. כאשר העוסקים בדבר יודעים כי הדרך הנכונה היא – הגשת בקשת הפטור ממס שבח, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, אמורה להיות מוגשת לאגף מס שבח (ולא לאגף מס הכנסה).

3.2  אין גם מחלוקת כי הבקשה להארכת המועד הוגשה לאחר שחלפו יותר מ- 7 שנים ממועד העסקה וממועד הוצאת השומה. יתרה מזאת, בחודש 10/12 העוררת הגישה השגה לענין מס השבח ואף ביקשה לתקן השומה לפי סעיף 85 לחוק, כאשר לא המערערת ולא באי כוחה טענו להיותה “מוסד ציבורי” הזכאי לפטור ממס השבח.

3.3  נובע מכל האמור, כי העסקה נדונה, הדברים נבדקו אצל העוררת, עובדיה, יועציה ובאי כוחה, אך סוגיית היותה “מוסד ציבורי” הזכאי לפטור ממס השבח כלל לא עלתה.

3.4  ומדוע עובדה זו כלל לא עלתה ? – כבוד השופט מציין כי “רואה חשבון רבין שהעיד מטעם העוררת הודה כי בזמן אמת העמותה לא ידעה על זכותה לקבלת פטור וכי הדבר התגלה לראשונה על ידו, לאחר שמונה על ידי המנהל המיוחד בהליך הפירוק“.

3.5  אחת הטענות מטעמה של העוררת היתה, כי תשלום מס השבח מהווה למעשה מקדמה על חשבון מס הכנסה ולכן מדובר בעניין “טכני” בלבד לגבי זהות הגורם שצריך להחזיר את סכום המס ששולם – מס הכנסה או מיסוי מקרקעין, שהם חלק מ- רשות המיסים.

3.6  כבוד השופט דוחה זאת מכל וכל ומצטט אף את דברי המלומדים: פרופ’ אהרון נמדר ופרופ’ יצחק הדרי אשר מסבירים כי חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה מהווים שני חוקים נפרדים, ולכן לדבריו: “אין לקבל את טענת העוררת כי השומה האמיתית מתבררת במס הכנסה ומדובר בעניין טכני בלבד“.

3.7  ולסיכום סוגיה זו כבוד השופט מסביר ואף מנחה כיצד יש לנהוג: “היה על העוררת לבקש את הפטור ממס שבח לפי סעיף 61 לחוק במסגרת השומה העצמית או במסגרת הבקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, בתוך 4 שנים מיום שנקבעה השומה לפי מיטב השפיטה“.

3.8  העוררת טענה בסיכומיה, כי “הסיבה המספקת” לענין סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין היא “בכך שהעוררת פעלה בתום לב; בכך שהיא מצויה בהליך פירוק מאז 2015 ובכך שהוגש בשנת 2014 דו”ח למס הכנסה (ביחס לשנת 2012), אשר רשויות מס הכנסה הכירו בכך שבדו”ח לשנת 2012 נפלו טעויות.”

3.9  כבוד השופט מתייחס לדברי באי כוחה של העוררת אשר ציינו “כי מדובר בעמותה שכל פעילותה הייתה לצרכי צדקה וחסד“, כמו-כן הסבירו באי כוחה של העוררת “כי המשיב צריך לשאוף לקביעת “מס אמת”“. וכדי להגיע לחבות “מס אמת” ראוי לאפשר לעמותה לתקן השומה לפי סעיף 85 לחוק.

3.10  ובאי כוחה של המערערת ממשיכים וטוענים, אם אכן השאיפה היא לקביעת “מס אמת” וסעיף 85 לחוק מאפשר תיקון שומות כאשר: “אם נתגלו עובדות חדשות העשויות לשנות את סכום המס; אם המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; או אם נתגלתה טעות בשומה“. הרי שהמקרה הנדון הוא הוא המקרה שיש לאפשר הארכת המועד לתיקון השומה.

3.11  כבוד השופט מגיב לטענות אלו, וקובע, כפי שנקבע בפסיקה: ““סיבה מספקת” להארכת מועד אינה סיבה מהותית לעניין אותו מבקשים לקדם, אלא סיבה הנוגעת למועדים“. כלומר, המבקש הארכת מועדים צריך שיבהיר “מדוע לא נעשו הפעולות הדרושות בתוך המועדים הקבועים בחוק” (לפי סעיף 85 לחוק – 4 שנים).

3.12  ולכן, קובע נחרצות כבוד השופט: “מכאן שאין די בכך שמצווה על המשיב לגבות “מס אמת”. כבוד השופט אף מתייחס לעובדה כי למרות שמדובר ב”עמותה” הפועלת לצרכי צדקה להבדיל מחברה עסקית, הרי שעדיין – “קביעת תקופת התיישנות בחוקי מס אינה עניין פרוצדורלי אלא עניין מהותי להסדרי חקיקת המס“.

3.13  כדי להבין את עומק הרשלנות (לכאורה) כבוד השופט מזכיר כי המשיב הצהיר כי “הצהרה למיסוי מקרקעין על העסקה הייתה הצהרה משותפת של המוכרת (העוררת) ושל הרוכשת, כאשר האחרונה ביקשה פטור ממס רכישה כמוסד ציבורי, דבר שהיה צריך להאיר את עיני העוררת בסוגיית הפטור“.

3.14  כבוד השופט קובע, כי בהתאם לעובדות שהתבררו הרי – “שהיה על העוררת להיות מודעת לזכותה לקבל פטור מתשלום המס, הן בעצמה והן באמצעות מיצגיה (רואה החשבון ועורך דינה)“.

3.15  ולסיכום השופט דורות מציין, כי עצם העובדה “כי העוררת פעלה בתום לב אין בה כשלעצמה כדי להוות “סיבה מספקת”“.

נפסק

ועדת הערר דחתה את הערר וכבוד השופט לא חסך שבטו כאשר קבע:

“בנסיבות מקרה זה, בו ניתן לאפיין את המחדל של העוררת לבקש את הפטור מהמשיב כרשלנות. אין ביתר הנסיבות שצוינו כדי להוות, לדעתי, סיבה מספקת להארכת המועד המבוקשת“.

 

סיכום, ניתוח ויישום

1. הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשרות למנהל מיסוי מקרקעין להאריך מועדים הקבועים בחוק, אולם על המבקש זאת להצביע על “סיבה מספקת” כדי שהבקשה אכן תיענה בחיוב.
2. מה היא “סיבה מספקת” ? טרם נקבע וניתן להניח שהפרשנות למונח תתפתח בפסיקה.
3. השיקול הראשון לקיומה של “סיבה מספקת” – משך האיחור בהגשת הבקשה.
   ככל שמשך האיחור בהגשת הבקשה להאריך את המועד הינו ארוך יותר, כך יגבר כובדו של הטעם הנדרש על מנת להיעתר לבקשה להאריך את המועד.
   זאת כיוון, שחלוף הזמן, ככל שמתארך, מעצים את האינטרס הציבורי בדבר סופיות השומה.
4. שיקול נוסף שיש לשקול הינו – האם אי עמידה במועדים נוצרה עקב אילוצים שמקורם בנסיבות חיצוניות, שאינן בשליטת המבקש, אשר גרמו לאיחור במועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, או שמא הסיבות לאיחור נעוצות במבקש עצמו, או במיצגיו.
   כאשר הסיבות לאיחור נעוצות במבקש (הנישום) או מיצגו (עו”ד או רואה חשבון), הנטייה הינה שלא לראות בכך משום סיבה מספקת.
5. והשיקול האחרון (בשלב זה) הינו – האם מקור הטעות נובע מרשלנות או הזנחה, שנישום סביר לא היה נכשל בהן.
   ככל שמדובר ברשלנות או בהזנחה, הנטייה הינה שלא להכיר בכך כסיבה מספקת.
6. חשוב לזכור, את קביעת כבוד השופט: “הטענה כי העוררת פעלה בתום לב אין בה כשלעצמה כדי להוות “סיבה מספקת” בנסיבות מקרה זה“. יתכן שבמקרים אחרים – כן, במקרה זה – לא.
7. לאור העובדה כי כמתואר במקרה זה, מדובר ב”מוסד ציבורי” שהוקם למטרות ציבוריות ואף היה בהליך פירוק ועדיין נפסק כי אינו זכאי לקבל ארכה לבקשתו לתיקון שומה (אמנם לאחר 7 שנים), אזי ראוי לתת את הדעת לגבי כל עסקה – מהן הזכויות, ההקלות והפטורים המגיעים לצדדים.
8. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו להיות מקצועיים, לרדת לפרטים ולהיות בקיאים ומעודכנים: בהוראות החוק, בפסיקה הרלבנטית ו- בחוזרים ובהוראות המקצועיות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.