מהו יום ביצוע עסקת מקרקעין שיש בה תנאי מתלה ?

image_printלהדפסת המאמר
יום ביצוע עסקת מקרקעין שיש בה תנאי מתלה

לא אחת עולה הסוגיה – מהו יום ביצוע עסקת מכר מקרקעין כאשר בחוזה שנחתם בין הצדדים, נכלל תנאי מתלה ? כלומר, האם יום ביצוע העסקה הוא עם החתימה על הסכם המכר או רק במועד בו יתקיים התנאי המתלה ?

בדיוק בסוגיה זו, הסכם מכר עם תנאים מתלים, דנה לאחרונה וועדת ערר מיסוי מקרקעין בחיפה, כאשר מר צבי יעקובוביץ ואח’ ערערו על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין חיפה לגבי קביעת יום ביצוע העסקה (ו”ע 25437-10-19, צבי יעקובוביץ’ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ב – 7.5.21) (להלן: “פרשת יעקובוביץ“).

לקריאה ולניתוח של פרשת יעקובוביץ ישנה חשיבות רבה, כיוון שהיא מחדדת את אופן הטיפול במקרים מעין אלו. יישום נכון עשוי למנוע בעיות הן לגבי יישום הסכם המכר, הן לגבי מועד הדיווח והן בהיבט של מניעת התרשלות.  

העובדות:

  1. ה”ה צבי ועדי אדל יעקבוביץ (להלן: “העוררים“) רכשו דירת מגורים בחיפה (להלן: “הדירה“) בהתאם להסכם הרכישה מיום 7/1/18 (להלן: “הסכם הרכישה“).
  2. הסכם הרכישה כלל בתוכו שני תנאים מתלים: הסרת צו הריסה שנרשם בגין חריגות בנייה בדירה וכן קבלת היתר למצבה של הדירה (להלן: “התנאים המתלים“), וזאת בתוך תקופה של עד 8 חודשים ממועד החתימה על הסכם הרכישה.
  3. בעת רכישת הדירה לעוררים היתה בבעלותם דירת מגורים נוספת (להלן – הדירה הנוספת), אשר נרכשה על ידם ביום 23.2.2010 ובה התגוררו.
  4. בשומתם העצמית העוררים כמובן דיווחו למשיב על רכישת הדירה והתחייבו למכור את הדירה הנוספת בתוך 18 חודשים ממועד רכישת הדירה – קרי: עד ליום 7.7.2019.
  5. בעקבות הצהרתם זו, העוררים שילמו מס רכישה לפי מדרגות מס רכישה מופחתות, ומנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: “המשיב“) מצידו הקפיא את הליכי הגבייה על יתרת מס הרכישה (על דירה שנייה) עד תום התקופה של 18 חודשים מיום העסקה.
  6. העוררים לא מכרו את הדירה הנוספת במסגרת התקופה של 18 החודשים. הטיעון שלהם לאי עמידה בתקופה הנדרשת היה – כיוון שהמוכרת לא קיימה את התנאים המתלים במועד שנקבע בהסכם הרכישה, ולכן המועד לקיומם הוארך בהסכמה מזמן לזמן. לבסוף, התנאים המתלים קוימו רק ביום 6.6.2019.
  7. העוררים טענו כי בשל אי קיומם של התנאים המתלים במועדם המקורי שנקבע, הם לא יכלו למכור את דירתם הנוספת במועד ועל כן הגישו את הבקשה לתיקון השומה.
  8. במסגרת הבקשה לתיקון השומה המבקשים עתרו לשני סוגי סעדים:
    א. תיקון יום העסקה של רכישת הדירה, ליום בו התקיימו התנאים המתלים – יום 6.6.2019.
    ב.    השני, והחלופי – כי יוארך להם המועד הקבוע בחוק לענין מכירת הדירה הנוספת.
  9. המשיב דחה בקשת התיקון על שני חלקיה, וקבע כי אין מקום לקבל הבקשה לתיקון יום העסקה, שכן לגישתו חוזה מכר, הגם אם כולל תנאים מתלים – משתכלל מיום חתימתו.
  10. בעקבות כך הוגש הערר הנדון.

הסוגיות שנדונו בערר

  1. מהו יום העסקה – יום החתימה על הסכם הרכישה או יום התקיימותם של התנאים המתלים ?
  2. האם המנהל רשאי להאריך לעוררים את המועד הקבוע בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“) לשם מכירת הדירה הנוספת.

דיון והכרעה

  1. קביעת “יום המכירה” של הדירה מושא הערר:

1.1     יו”ר ועדת הערר, כבוד השופטת אורית וינשטיין מצטטת את סעיף 19 לחוק שכותרתו: “יום המכירה” ואשר בו נקבע, כי:

יום המכירה” או “יום הפעולה” לעניין חישוב  השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד…

הווה אומר, הכלל שנקבע בסעיף 19 לחוק הוא – כי “יום המכירה” הינו היום בו נעשתה המכירה – קרי: יום החתימה על הסכם הרכישה.
אמנם סעיף זה דן בקביעת יום המכירה לצרכי מס שבח, ואולם יום המכירה של המוכר והקונה – אחד הוא.

1.2     כבוד השופטת מזכירה כי בהלכה שנקבעה בע”א 489/89 אלדר שרון נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (ניתן ב- 21.5.1992) (להלן: “הלכת אלדר שרון) נדונה כבר השאלה מהו “יום המכירה” לעניין חוק מס שבח מקרקעין (כשמו אז), כאשר באותו מקרה מדובר  היה בחוזה מכר מקרקעין המותנה בתנאי מתלה שעניינו היה – קבלת היתר בניה.

1.3     באותו מקרה, כבוד הנשיא (כתוארו אז) מ. שמגר, בהסכמת השופטים א. גולדברג ות. אור, קבע:

ראשית אעיר, כי לא מקובלת עליי ההבחנה בין חוזה מותנה שהתנאי בו התקיים לבין חוזה כאמור שהתנאי בו לא התקיים. חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו, ואין השלכה רטרואקטיבית לעניין תוקפו בעת כריתתו לעובדה אם התנאי המתלה נתקיים ואם לאו.”
                       
(ההדגשות במקור)

יתרה מזאת, מדגיש השופט שמגר:

“אכן, ככלל, אם לא התקיים התנאי במועדו, מתבטל החוזה בדיעבד (ר”ע 650/86 הגנה בע”מ נ’ נמדע בע”מ, פ”ד מ(4), 369), אך אין בכך כדי להשליך על חיותו ושלמותו עד לאותו מועד (ע”א 187/87 לוי נ’ דויטש, פ”ד מג(3), 311).”

כלומר – חוזה עם תנאי מתלה מתקיים כל עוד ממתינים להתקיימותו של התנאי המתלה. ורק אם התנאי המתלה לא יתקיים, אזי החוזה יתבטל בדיעבד.

ואולם, כבוד השופט ממשיך ומציין, להבדיל מקיומו של תנאי מתלה, יתכנו מצבים בהם מדובר בחוזה “שטרם נכנס לתוקפו”:

“למען שלמות התמונה יצויין, כי הדין עשוי להיות שונה מקום בו מדובר בחוזה שטרם נכנס לתוקפו כל עוד לא נתקיים תנאי מסוים, כגון חוזה שצד לו קטין והדורש אישור בית המשפט (ע”א 507/80, רפלד נ’ מנהל מס שבח, פ”ד לז(1), 460); חוזה הנערך על ידי מנהל עזבון הכפוף אף הוא לאישור בית  המשפט (ראה: עמ”ש 66/91, מנהל עזבון שאנן נ’ מנהל מס שבח, מיסים ו/2 (1992), עמ’ ה-223); או מתן אופציה לרכישת הנכס בעתיד…”
(ההדגשות במקור)

1.4     כבוד השופטת מזכירה, כי כפי שהובהר על ידי בית המשפט העליון בהלכת אלדר שרון – “קיימת התלכדות של “יום המכירה” במישור דיני החוזים עם “יום המכירה” במישור דיני המס“. ולכן, כאשר אין מחלוקת כי “יום המכירה” החוזי הוא יום 7.1.2018, הרי שמועד זה הוא גם “יום המכירה” לפי החוק. ואולם במקרה זה העוררים טוענים כי בעניינם יש לחרוג מן הכלל – “ולקבוע את יום המכירה לצרכי מס הרכישה – למועד התקיימות התנאים המתלים“.

1.5     לבחינת בקשת העוררים כבוד השופטת פונה לבדיקת העובדות במישור החוזי. בהתאם לעובדות היא למדה כי הצדדים – הן העוררים והן המוכרת – דווקא הכירו בתוקפו של הסכם הרכישה למן מועד חתימתו. ועל סמך מה היא למדה זאת ?
           א.   על פי הוראות הסכם הרכישה שילמו העוררים סך של 500,000 ש”ח לידי המוכרת במועד החתימה;
           ב.   הערת אזהרה נרשמה על הדירה וכן נרשמה הערת אזהרה על נכס נוסף של המוכרת כבטוחה לקיום התנאים המתלים;
           ג.    נחתם ייפוי כוח בלתי חוזר על ידי המוכרת והוא נמסר לידי באי כוחם של העוררים.

1.6     יתרה מזאת, הצדדים עצמם ראו בהסכם כנכנס לתוקפו, עוד בטרם התקיימותם של הסעיפים המותלים וזאת לאור העובדה שבהסכם עצמו הם קבעו כי – 

ככל שבתום 8 החודשים או מועד נדחה אחר לא יתקיים התנאי המתלה, הקונה יהא רשאי להודיע על ביטול ההסכם מבלי שהדבר יהווה הפרה יסודית מצד מי מהצדדים, הצדדים יחתמו על תצהיר ביטול עסקה לרשות המיסים וכל הכספים ששילם הקונה לידי המוכר יושבו לידיו בתוך 45 יום ממועד הודעת הביטול.

1.7     וכפי שסיכמה זאת כבוד השופטת, הרי שאם מצד אחד הצדדים עצמם הסכימו כי במידה ולא יתקיים התנאי המתלה אזי יהיה צורך להגיש למשיב בקשה לביטול העסקה, אזי מצד שני העוררים לא יכולים להשמיע טענה כאילו הסכם הרכישה לא נכנס כלל לתוקף אלא רק לאחר שהתקיים התנאי המתלה. שהרי, אם הסכם הרכישה כלל לא נכנס לתוקף, כטענת העוררים – ממילא מתייתר הצורך להגיש למשיב בקשה לביטול העסקה.

1.8     כבוד השופטת מבהירה כי אינה מקבלת גישת העוררים לפיה – כיוון שנדרש אישורו של בית המשפט לעניינים מקומיים לצורך הסרת צו ההריסה, הרי שמדובר במקרה הנכנס בגדרו של החריג שנקבע בהלכת אלדר שרון. היא שבה ומדגישה כי – “הצורך באישור בית משפט לצורך קיום תנאי מתלה – אינו הופך את הסכם הרכישה עצמו וכולו למותנה באישור בית משפט“.

1.9     יודגש, כי החריגים היחידים שצוינו בהלכת אלדר שרון לכלל לפיו יום החתימה על ההסכם הוא יום המכירה, הם אך ורק כאשר – “נדרש קיומו של תנאי מסוים שבדין כדי שיינתן תוקף להסכם הרכישה“.

1.10   חריגים אלו הינם, באותם מקרים בהם מבחינה חוקית נדרש אישור של בית משפט לצורך מתן תוקף להסכם רכישה, כגון:
          א.   מקרה של הסכם שאחד הצדדים לו הוא קטין או חסוי (ראו הוראות חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, תשכ”ב-1962).
          ב.   כאשר ההסכם נעשה על ידי מנהל עיזבון (ראו הוראות חוק הירושה, תשכ”ה-1965).
           ג.    כאשר מדובר בהסכם אופציה לרכישה עתידית של נכס – או אז “יום המכירה” יהא יום מימוש האופציה.

1.11   ובחזרה למקרה הנדון, כלל לא נדרש קיומו של תנאי כלשהו כדי שעצם ההתקשרות בהסכם הרכישה תכנס לתוקפה. בפועל, העוררים יכלו לרכוש הדירה, לרבות החריגות המצויות בה, ועל אף צו הריסה שהיה רשום בשל חריגות הבניה.

1.12   ידוע לכל, שאין כל הוראה בדין שלא מאפשרת רכישה של נכס כמתואר לעיל. וברור, כי העוררים לא חפצו לרכוש נכס שנרשם לגביו צו הריסה. אולם, יש ליצור הבחנה בין העדר רצון חוזי להתקשר בעסקה כאשר קיים צו הריסה, לבין – מניעה חוקית לרכישה של הדירה במצבה כמות שהיא, אך מניעה שכזו – אינה קיימת.

1.13   כבוד השופטת מסבירה כי העוררים למעשה יצרו, עירוב בין חובת קבלת אישור חוקי מטעם בית משפט או רשות אחרת לעצם ההתקשרות בהסכם (כמו במקרה של חסוי, קטין או מנהל עיזבון או אישור שר הפנים במקרה של עסקה עם רשות מקומית), כאשר בלעדיו אין כלל תוקף לעסקה, לבין אישור בית משפט הנדרש לצורך קיום תנאי מסוים בהסכם (כמו ביטול צו הריסה של חריגות בניה) – והראשון כלל אינו דומה לאחרון. 

1.14   לסיכום – כבוד השופטת פוסקת כי “יש לקבוע כי על פי הדין יום המכירה של הדירה הוא יום החתימה על הסכם הרכישה, קרי: 7.1.2018. על כן, טענתם הראשית של העוררים בערר לפיה יום המכירה הוא יום התקיימות התנאים המתלים ולא יום החתימה על הסכם הרכישה – נדחית“.

    2. האם קיימת סמכות להארכת התקופה הנקובה בהוראת סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק ?

2.1     חוק מיסוי מקרקעין מאפשר לשלם מס רכישה כ”דירה יחידה” כאשר נישום רוכש “דירה חלופית”, גם אם לקונה יש דירה נוספת, אך עליו למוכרה תוך התקופה הנקובה בחוק.

2.2     בעקרון התקופה הנקובה בחוק היא 24 חודשים, אך במועד בו נרכשה הדירה נשוא ערר זה, היתה הוראת שעה שקבעה שיש למכור הדירה הנוספת תוך 18 חודשים ממועד רכישת הדירה החלופית.

2.3     העוררים טענו, טענה חלופית, כי גם אם עמדתם בענין דחיית “יום המכירה” למועד בו התקיימו התנאים המתלים לא מתקבלת, אזי היה על המשיב להאריך להם את התקופה למכירת הדירה הנוספת לתקופה של 24 חודשים ולא ה- 18 חודשים כפי שנקבע בהוראת השעה.

2.4     לאחר שכבוד השופטת מעמיקה ומסבירה את הרציונל בהענקת סמכויות למשיב בהארכת מועדים בסעיפי מסוימים בחוק מיסוי מקרקעין, היא קובעת בצורה פסקנית כי למנהל אין את הסמכות להעריך התקופה שנקבעה בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר – “הגורם היחידי המוסמך לשנות את התקופה הקבועה בסעיף זה, כפי העולה מתיקון 85 והוראת השעה – הוא המחוקק לבדו“.

נפסק

ועדת הערר דחתה את הערר על שני מרכיביו וקבעה:

  1. ועדת הערר שבה ובחנה המקרה הנדון בהתאם להלכת אלדר שרון שנקבעה בעליון כבר בשנת 1992. המקרה הנדון אינו חלק מהחריגים שפורטו, והתנאים המתלים אינם מצריכים את אישור בית משפט כדי שהסכם המכירה יכנס לתוקפו. ולכן – יום המכירה הוא יום החתימה על הסכם הרכישה.
  2. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין, אינו מוסמך להאריך מועדים אשר המחוקק הראשי בחר לקצרם כחלק ממדיניות ממשלתית לצנן את עליות המחירים בשוק הנדל”ן.

 

סיכום, ניתוח ויישום

  1. בבואנו לדווח על עסקת מכר יש לבחון את הסכם המכר עם תנאים מתלים בצורה קפדנית.
  2. חוזה עם תנאי מתלה נכנס לתוקפו עם חתימתו.
  3. אם וכאשר התנאי המתלה לא יתקיים במועד שהצדדים קבעו, החוזה יתבטל בדיעבד ואולם – הוא תקף וקיים עד לאותו מועד.
  4. קביעת יום העסקה כיום בו התמלאו התנאים המתלים תיבחן בהתאם להלכה שנקבעה בפרשת אלדר שרון. משמע – רק כאשר נדרש קיומו של תנאי מכוח הדין בכדי שההסכם ייכנס בכלל לתוקף, למשל: עסקה שקטין או חסוי הם צד לה המצריכה אישור בית משפט.
  5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.

לשיתוף המאמר בלחיצת כפתור-

שיתוף ב email
שיתוף ב facebook
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב whatsapp

    להרשמה לניוזלטר וקבלת עדכונים למייל על מאמרים חדשים >>