כידוע, עסקאות בין בעלי זכויות במקרקעין לבין הקבלנים יכולות להתנהל באופנים שונים. האינטרס המשותף ביניהם הוא רצונם המשותף של הצדדים להימנע מהוצאה מידית של כספים, בין אם מדובר בתשלומים עבור רכישת הזכות במקרקעין ובין אם מדובר בתשלומי המס עקב ביצועה של העסקה במקרקעין. אחת מהדרכים הנפוצות והמקובלות היא עריכת הסכם קומבינציה.
הסכם קומבינציה הינו למעשה עסקת חליפין, במסגרתו מוכר בעל המקרקעין את זכויותיו, כולן או חלקן, לצד השני, וזאת בתמורה לקבלת שירותי בנייה. ישנן שתי דרכים מקובלות ליישום עסקת הקומבינציה:
עסקת מכר מלא – כאשר בעל הזכויות מעביר לקבלן את מלוא זכויותיו במקרקעין ומקבל ממנו עם סיום הבנייה יחידות בתמורה, ו- עסקת המכר החלקי – כאשר בעל הזכויות מוכר רק חלק מזכויותיו במקרקעין וזאת בתמורה לקבלת שירותי בנייה על יתרת זכויותיו ובניית יחידות התמורה.
היתרון בעסקת קומבינציה לפי מתווה המכר החלקי הוא שהיא מאפשרת חסכון מס גדול יותר (מצד אחד, תשלום מס רכישה נמוך יותר הודות להיותה עסקה אחת ולא שתיים, כפי שקורה בעסקת מכר מלא, ומצד שני – תשלום מס שבח נמוך יותר, כיוון שנמכרו רק חלק מהזכויות ולא כולן), החיסרון בעסקה מסוג זה שהצדדים הופכים להיות שותפים במקרקעין, ועל כן ישנם מצבים בהם יעדיפו הצדדים לבצע עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא.
כאמור, בעסקת מכר חלקי, נמכרות לקבלן זכויות בחלק מהמקרקעין, ששווים הינו – שווי שירותי הבנייה אותם יעניק הקבלן למוכר, שהוא בעל המקרקעין. וכאן טמונה הבעיה:
לא אחת מתעוררות מחלוקות לגבי חבויות המס בעקבות עסקת קומבינציה בדמות מכר חלקי, שכן: שווי המכירה עשוי להיקבע על פי שווי שירותי הבנייה שיוענקו למוכר או על פי שווי השוק של המקרקעין שנמכרו לקבלן, ומה הדין במקרה בו מצד אחד קיים קושי להעריך את שווי השוק של המקרקעין ומצד שני יש הבדל מהותי בין העסקה שהיתה צפויה להתקיים ביום החתימה ובין העסקה שתהיה בפועל ?
והנה, לאחרונה, הובא מקרה שכזה להכרעתה של ועדת הערר. כבוד השופט סוקול, בתפקידו כיו”ר ההרכב בוועדת הערר שעסקה בערעורם של מר שורץ ואח’ כנגד מיסוי מקרקעין חיפה (ו”ע 24859-01-16, מר שורץ ואח’ נ’ מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ב- 30/11/17) (להלן: “פרשת שורץ“) פירט את הדרכים בהם יש לפעול במקרה כאמור.
החשיבות בקריאה והבנה של פסק הדין היא להיחשף לעקרונות המנחים בקביעת שווי עסקת הקומבינציה במכר חלקי.
כמובן שישנה חשיבות רבה לדעת ולידע את הנוגעים בדבר לגבי היבטי המיסוי, וזאת כדי שיוכלו להיערך לכך בהתאם. לעיתים עסקה הנחזית ככדאית, הופכת באחת ללא כדאית לאור היבטי המס העלולים לחול על הצדדים לה.
העובדות
- מר שוורץ (להלן: “העורר“), היה הבעלים הרשום של מקרקעין בקרית אתא (להלן: “המקרקעין“). על המקרקעין היה בנוי מבנה שכלל שתי דירות מגורים ושטח מסחרי.
- חברת סלם יעקב א.י. השקעות ונכסים בע”מ (להלן: “העוררת“) הינה חברה קבלנית שעסקה בבניית בניינים ובהם דירות מגורים, משרדים וחנויות.
- ביום 2.7.14 נערך ונחתם בין העורר לבין העוררת הסכם קומבינציה מסוג מכר חלקי, ובו נקבע כי חברת הבנייה תהרוס המבנה הקיים ותקים בית מגורים חדש הכולל דירות ושטחי מסחר (להלן: “הסכם הקומבינציה“).
- על פי הסכם הקומבינציה העורר מכר לעוררת חלק מזכויותיו במקרקעין, והעוררת התחייבה להרוס את המבנה, לפעול לקבלת היתר בנייה, ולבנות על המקרקעין מבנה שיכלול שטחי מסחר ודירות מגורים. כאשר העורר יקבל שתי דירות בנות 5 חדרים כל אחת, אותן ייבחר מבין הדירות שייבנו ו-50% מהשטח המסחרי שייבנה. ובנוסף, העוררת תשלם לעורר 1,300,000 ש”ח.
- בעת עריכת ההסכם, חישוב התמורות נעשה תוך הנחת הצדדים, כי ניתן יהיה לבנות מבנה בן 15 יחידות דיור ועוד שטח מסחרי בשטח של כ-180 מ”ר. בהתאם לנתונים אלו, המשמעות היתה שהעורר יקבל כ-30% מהבניין שיבנה (בחישוב השטחים לא הביאו בחשבון בנייה של חניון תת קרקעי אלא הסדרת מקומות חנייה בשטח המגרש).
- בסופו של דבר שונתה התכנית. בבקשה להיתר בנייה התבקש היתר לבניית 22 דירות, בבניין הכולל גם חניון תת קרקעי.
- הצדדים הגישו הצהרות למשיב כנדרש על פי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ”ג-1963 (להלן: “החוק“) בגדרן העריכו את שווי הזכויות שנמכרו לחברה הקבלנית. כאשר:
העורר מצידו העריך את השווי בסך – 2,182,000 ש”ח, והעוררת מצידה העריכה את השווי בסך -3,395,000 ש”ח. - המשיב לא קיבל אף אחת מהצהרות הצדדים לעניין השווי, וקבע כי שווי הזכויות שנמכרו בעסקה היה 4,500,000 ש”ח.
- ראוי להדגיש, כי נכון למועד שמיעת הראיות – טרם ניתן היתר בניה (ובוודאי שהבניה טרם החלה).
- על החלטות המשיב בהשגות הגישו הצדדים עררים לוועדה, שהדיון בהם אוחד.
הסוגיה שבמחלוקת
השאלה העיקרית והמהותית שנדונה היתה – כיצד יש לחשב את שווי העסקה ?
ניתוח הסוגיה שבמחלוקת
- כבוד השופט סוקול מסביר בתחילה מהי הדרך בה יש לקבוע את “שוויה של זכות” במקרקעין. לשם כך הוא מזכיר כי קימת למונח הגדרה בסעיף 1 לחוק. כאשר ההגדרה קובעת כי “שוויה של זכות פלונית” תקבע בהתאם ל- “הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון“. ואולם, זה כל עוד “נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה”.
- כלומר, נקודת המוצא שנקבעה בחוק היא, כי שוויה של זכות יקבע על פי מבחן אובייקטיבי, אשר למעשה מתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים לעסק. משמע, השווי נקבע לפי שמאות.
- משמעות הדבר היא, שהכלל שנקבע בהגדרה הוא, כי מס השבח אינו מוטל על רווח ההון שנצבר למוכר בפועל, אלא על עליית הערך האובייקטיבית. החריג לכלל מצוי בסיפא לסעיף, הקובע, כי ניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי ולאמץ את התמורה החוזית המוסכמת, בהתקיימם של התנאים המצטברים: תום לב, והעדרם של יחסים מיוחדים.
- לאור זאת, כיוון שהכלל הוא קביעת שווי לפי המבחן האובייקטיבי והחריג הוא השווי המוסכם, נקבע בפסיקה “כי הנטל להחלת החריג מוטל על כתפי הטוען זאת, בין אם מדובר במוכר ובין אם מדובר במנהל מיסוי המקרקעין“.
- לאחר ההבהרות הללו, כבוד השופט נפנה לבחון את הסוגיה: “מהו שווי השוק בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי ?“. ובכן, כאשר הצדדים החליטו על תמורה והיא נקבעה בתום לב, בלא שהתקיימו בין הצדדים יחסים מיוחדים, יחול החריג, ושווי המכירה יקבע על פי שווי השוק.
- כאמור, בעסקאות קומבינציה, התמורה המוסכמת היא קבלת שירותי הבנייה לבניית יחידות התמורה עבור המוכר. ולכן, כאשר התמורה, שהיא – שירותי הבנייה, נקבעה בתום לב וללא יחסים מיוחדים, ייקבע שווי הזכות הנמכרת על פי שווים של “שירותי הבנייה”.
- שווי שירותי הבנייה יכול להיות נקוב בהסכם, אך בדרך כלל בעסקאות קומבינציה היקף התמורה שתינתן לבעל הקרקע נקבע למספר יחידות שייבנו, ומבלי לפרט מראש את עלותם. ולכן, אין ברירה אלא להעריך את שווים של שירותי הבניה שהקבלן יספק למוכר הקרקע. וכך, במקום לבחון שווי השוק של המקרקעין, יש לבחון שווי השוק של שירותי הבניה.
- כבוד השופט טורח לציין, כי קביעת התמורה על פי הערכת שווי השוק של שירותי הבנייה הצפויים טומנת בחובה “קשיים לא מבוטלים”. למשל:
א – שווי המכירה נקבע בהתאם לשווי ביום המכירה, הרבה לפני שניתנו שירותי הבנייה. כך שבפועל, יש לשום את שווי שירותי הבנייה הצפויים ביום העסקה, אף כי בפועל לא מן הנמנע, כי עלותם של שירותי הבנייה שיינתנו תהיה שונה.
ב – שווי שירותי הבנייה עשוי להשתנות בהתאם לנתונים משתנים, כגון: איכות הבנייה, רמת גימור, הנתונים הטופוגרפיים הייחודיים של המגרש, מורכבות המבנה הצפוי וכדומה.
ג – אילו רכיבים יש לכלול ב”שירותי הבנייה”. נקבע כבר בפסיקה שיש לכלול רווח קבלני מקובל ומס ערך מוסף, אך עדיין יש מחלוקות, כגון: האם יש להוסיף את הרווח היזמי, האם לצרף חלק יחסי מהוצאותיו הקבועות של קבלן, האם יש להוון את הוצאות הבנייה הצפויות ועוד.
- במקרה הנדון, בנוסף לאמור לעיל, ישנם גם נתונים סופים המקשים על הערכת השווי, כגון:
א – העסקה בין הצדדים כוללת הן שירותי בנייה והן תשלום מזומן;
ב – שירותי הבנייה כוללים: בניית יחידות דיור ו- שטחי מסחר, כאשר עלות כל אחד מהם שונה;
ג – קיים הבדל משמעותי בין תכניות הבנייה שהיוו בסיס בעת עריכת הסכם הקומבינציה, לבין תכנית הבניין מושא היתר הבנייה שהתבקש בסופו של יום;
ד – עבודות הבנייה טרם החלו ואף טרם ניתן היתר בנייה (נכון למועד שמיעת הראיות), האם יש להביא בחשבון את פער הזמנים בין מועד ביצוע העסקה למועד מתן שירותי הבניה ועוד.
- כבוד השופט מסביר, כי במצב מורכב שכזה, היה עדיף לשום את שווי הקרקע שנמכרה למערערת, תוך השוואה לשווי מקרקעין באזורים סמוכים. ואולם, השמאים שנשכרו, מטעם שני הצדדים, הסכימו כי לא ניתן לקבוע שווי ראוי בדרך זו, לכן לא נותר אלא לברר מה שווי שירותי הבנייה עליהם הוסכם.
- ישנה חשיבות רבה לעקרונות עליהם עומד כבוד השופט:
הפער בין התכנית ביום החתימה לבין שינוי התכנון לאחר מכן
- לענין הפער בין התכנית ביום החתימה על הסכם הקומבינציה לשינויי התכנון שבאו לאחר מכן (וכמובן ישפיע על עלויות הבנייה בפועל), ובכן – התמורה עליה הסכימו הצדדים היא כפי שניתן היה לצפות ביום החתימה על הסכם הקומבינציה. ולכן, שינויים שהגיעו לאחר מכן, עשויים להשפיע על כדאיות העסקה, אולם אין בהם לשנות את התמורה כפי שהוסכמה ביום כריתת ההסכם (לכן חישוב התמורה יעשה לפי 2 דירות בשטח 113 מ”ר כ”א ושטח מסחרי בשטח 100מ”ר).
היוון התמורה הניתנת בשירותי בניה
- בענין היוון התמורה הניתנת בשירותי בניה כבוד השופט מודה, כי קימת מחלוקת בסוגיה זו, אך לגישתו – “במחלוקת זו עמדתי היא כי כל עוד לא ניתן ללמוד אחרת מההסכם שבין הצדדים, אין להוון את התמורה הניתנת בשירותי בנייה“. לאור העובדה, כי התמורה מחושבת ליום העסקה ושוויה נקבע לפי השווי שצפו הצדדים במועד העסקה. אזי, גם הערכת השווי צריכה להתבסס על עלות שירותי הבנייה הצפויה ביום ההסכם ולא על-פי עלותה בפועל. כבוד השופט מתבסס על הלכה שנקבעה ע”י ביהמ”ש העליון בפרשת כספי:
“יש לראות בשווי המכירה לצרכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם יכולות לשנות שווי זה. בעת חתימת ההסכם התגבש החיוב, שכן המוכר (המערערים בענייננו) קיבל תמורה חוזית בשווי המוסכם של הנמכר.” (ע”א 7759/07)
- שהרי ברור, כי ככל שעבודות הבנייה מתמשכות סביר שעלויות הבנייה ושווי התמורה גם הם ישתנו. ולכן החישוב נעשה ליום העסקה ולא למועד מאוחר יותר. לגישת כבוד השופט, הוספת מקדם דחייה מעוותת את חישוב השווי ליום העסקה ומביאה בחשבון שינויים עתידים. וזאת כאשר, הוספת מקדם דחייה משנה למעשה את צפיות הצדדים ואת התמורה עליה הסכימו על בסיס צפייה זו.
- יתרה מזאת, כבוד השופט מבהיר כי אם וכאשר הצדדים רוצים לקבוע פיצול בין תמורה מידית לתמורה עתידית הם יכולים לעשות כן. ואילו, במקרה הנדון הצדדים הסכימו בדיוק להיפך. הוסכם כי התמורה (הדירות) תמסר תוך 24 חודשים מיום 1.11.15 ולא יאוחר מ-42 חודשים מיום החתימה. מכך כבוד השופט מסיק, כי הצדדים הסכימו שהתמורה, כלומר “שירותי הבנייה”, ימסרו במועד מאוחר ממועד החתימה, ולא קבעו כל הוראה ביחס לעלויות המימון.
חישוב שירותי בניה: האם יש לכלול בהם רווח יזמי ?
- כבוד השופט מסביר, התמורה שמקבל בעל המקרקעין מתבטאת בדירות, כאשר אין ספק שללא עסקת הקומבינציה הוא היה צריך לשכור את שירותיו של קבלן שהיה מתמחר עבודתו לרבות רווח קבלני ורווח יזמי, או שבעל הקרקע היה צריך להוציא מכיסו ההוצאות וכמובן להשקיע זמן ומשאבים הנדרשים מיזם שהיה נהנה גם מהרווח הצפוי.
- לאור זאת, לגישת כבוד השופט יש לכלול ב”שירותי הבניה” גם רווח קבלני וגם רווח יזמי. לחיזוק גישתו זו, כבוד השופט מוצא תימוכין בפסק הדין בע”א 7759/07 הנ”ל שם נאמר כי “שווי הבניה יחושב כשווי השוק של שירותי הבניה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, אך ללא מרכיב הקרקע”. אמנם, כבוד השופט מודה כי בית המשפט לא הבחין בין הרווח של קבלן הביצוע לרווח של יזם הפרויקט, ואולם שני מרכיבים אלו כלולים בשווי השירותים הניתנים למוכר.
פסק הדין
לאחר השוואת חוות הדעת של שני השמאים והתאמות זניחות, קבע כבוד השופט כי שווי העסקה שדווח על ידי המערערת, בהתאם לנתונים שהיו ליום חתימת הסכם הקומבינציה, הוא השווי הנכון.
סיכום, ניתוח ויישום
- כאמור, עסקאות קומבינציה יכולות להתקיים בשני מתווים: מכר מלא ומכר חלקי.
- לרוב בעסקת קומבינציה במתווה של מכר חלקי חבויות המס נמוכות מהמתווה של מכר מלא.
- בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי יש לעיתים קשיים בחישוב שווי המכירה.
- שווי המכירה, אם לא נקבע אחרת בהסכם הקומבינציה, יקבע בהתאם לשווי ביום החתימה עליו.
- כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות עלינו לסקור בפני הלקוחות
את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.
