החזר מס רכישה ומס שבח – אימתי?

בעת רכישת מקרקעין בישראל הרוכש משלם בד”כ (למעט מקרים: מסוימים) מס רכישה שהינו כשיעור מעלות נכס המקרקעין הנרכש בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ומכירה), התשכ”ג-1963 (להלן: “חוק מיסוי מקרקעין”). השאלה הנשאלת היא: מה דין מס הרכישה (או מס השבח) ששולם אם וכאשר עסקת הרכישה מתבטלת? שאלה זו מובילה לשאלה מורכבת יותר: מתי רואים בעסקת רכישת המקרקעין כעסקה שבוטלה ובגינה יש להחזיר למשלם את מס הרכישה (או מס השבח)?
בסוגיה זו עסקה ופסקה לאחרונה ועדת הערר בעניינו של גי אלכסנדר בנאילוז נ’ מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע (ו”ע 5561-01-20, נפסק ב- 1/2/22) להלן: “פרשת בנאילוז“).

ישנם מקרים בהם הצדדים לעסקה גורסים כי לאחר ביצוע של עסקת מכר במקרקעין, בוצע הליך של “ביטול עסקה”, ובעקבות כך ישנה דרישה להשבת מס הרכישה ומס השבח ששולמו.
ברם, האם הצדדים צודקים? האם אכן עסקינן ב”ביטול עסקה” או שמא מדובר בשתי עסקאות (אשר עלולות להיות מחויבות גם בכפל מס)?
לשם כך, עלינו לדעת מה הם בכלל המאפיינים של “ביטול עסקה”. בהקשר לזה, ראיתי לנכון לסכם את ניתוחה של יו”ר ועדת הערר בפרשת בנאילוז, כבוד השופטת יעל ייטב, אשר עשוי לעשות סדר ולהנחות את הצדדים ואת המיצגים בבואם לבחון סוגיה מעין זו.

העובדות:

1. ביום 22.6.05 מר גי אלכסנדר בנאילוז (להלן: “העורר“) חתם עם בעלי דירה (להלן: “המוכרים“) על הסכם מכר למכירת דירתם (להלן: “הדירה“).
2. שני הצדדים בעסקה יוצגו על ידי אותו עו”ד, העו”ד לשעבר יוסף אביטל (להלן: “עו”ד“).
3. התמורה ששילם העורר עבור הדירה, הופקדה במלואה בנאמנות אצל עו”ד.
4. לאחר הפקדת התמורה בידי עו”ד קיבל העורר את החזקה בדירה לידיו, שיפץ את הדירה, ועבר לגור בה.
5. העורר שילם בגין רכישת הדירה מס רכישה בסך של 47,871 ש”ח.
6. במהלך שנת 2010 התברר לעורר כי עו”ד נקלע לקשיים כספיים, ומעל בכספי התמורה שהופקדו בידיו בנאמנות.
7. עו”ד שהיה אמור להשתמש בכספי התמורה לפירעון חובות המוכרים, להסיר השעבודים שנרשמו על הדירה להבטחת אותם חובות, ולרשום את הדירה על שם העורר – לא עשה כן.
8. עו”ד, עקב קשייו הכלכליים נכנס להליכי פשיטת רגל, והשתמש בכספי התמורה לצרכיו האישיים. הוא הואשם בגין המעילה בכספי התמורה, הורשע וריצה עונש מאסר.
9. כאמור, עו”ד נמנע מלפרוע את חובם של המוכרים לבנק הממשכן (להלן: “הבנק“), ולכן המשכנתא שרבצה על הדירה לא הוסרה. עקב כך, לאחר שהמוכרים הפסיקו לפרוע את החזרי המשכנתא לבנק, פתח הבנק בהליכי הוצאה לפועל למימוש המשכנתא.
10. במהלך שנת 2010, כ-5 שנים לאחר שהעורר כבר התגורר בדירה, הוא נאלץ לפנות את הדירה, אשר נמכרה במסגרת הליכי ההוצאה לפועל לצד ג’.
11. לאור העובדה כי העורר נאלץ לפנות הדירה, אשר אף נמכרה במסגרת הליכי הוצאה לפועל, העורר ביקש, ממנהל מיסוי מקרקעין באר שבע (להלן: “המנהל” או “המשיב“), בהתאם להוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: “הסעיף” או “סעיף 102 לחוק“), לקבל בחזרה את מס הרכישה ששילם בגין רכישת הדירה.
12. העורר טען כי עסקת רכישת הדירה לא הושלמה ברישום ובהעברת הזכויות בדירה על שמו, והוא למעשה שהה בה כדייר בלבד, עד אשר נמכרה הדירה לצד ג’ על ידי כונס הנכסים אשר מונה על ידי הבנק לשם פירעון משכנתא. לכן, לגישת העורר, לפי סעיף 102 לחוק, הוא זכאי להחזר מס הרכישה ששילם.
13. המנהל טען כי לגישתו עסקת מכירת הדירה הושלמה, שהרי: העורר העביר את מלוא התמורה, קיבל את החזקה בדירה, ואף התגורר בה במשך כ-5 שנים. עוד טען המנהל כי בין העורר למוכרים התנהל הליך משפטי, ובפסק הדין שניתן בו נקבע כי אין לראות את העסקה כעסקה שבוטלה, ולכן לטענת המנהל גם לא ניתן לראות בעסקה כעסקה שבוטלה לפי הוראות סעיף 102 לחוק.
14. כאמור, המנהל סירב להחזיר לעורר את מס הרכישה, ולכן העורר הגיש ערר זה.

המחלוקת בין הצדדים

המחלוקת בין העורר למנהל היא – האם עקב מכירת הדירה בהליכי הוצאה לפועל, בטרם נרשמה על שמו בטאבו, הרי שיש לראות בכך את ביטולה של העסקה הראשונה שבגדרה מכרו המוכרים לעורר את הדירה.
ואם כן, אזי האם בהתאם להוראות סעיף 102 לחוק על המנהל להחזיר לעורר את מס הרכישה ששילם ברכישת הדירה.

המסגרת החוקית

1. הגדרת המונח “מכירה” המצויה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין הינה הגדרה רחבה ביותר בקשר של מכירת “זכויות במקרקעין”, הכוללת גם: ‘הענקה’, ‘העברה’, ‘הסבה’, “ויתור’ וכן “הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין”.
2. כמו-כן, מכירת “זכויות במקרקעין” כוללת גם עסקאות אובליגטוריות שיש להן מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין.
3. יושם אל לב, כי בכל מקרה ‘מכירת’ ‘זכות במקרקעין’, לענין חוק מיסוי מקרקעין, אינה מחייבת כלל רישום הזכויות בלשכת רישום המקרקעין.
4. יתרה מזאת, בהלכה שנפסקה ע”י כבוד השופטת חיות (בתוארה אז) בפרשת בזק (בע”א 10846/06, מיום 23/12/11) נקבע כי התרחשות אירוע המס והתגבשות חבות המס בגינו מתקיימת כבר בשלב החתימה על הסכם המכירה, כבר מהשלב בו העסקה מקבלת “תוקף משפטי וניתנת לאכיפה“.
5. ולסיכום סוגיה זו יש לזכור כי בפרשת בזק כבר נקבע כי – “אירועים המתרחשים לאחר כריתת ההסכם שהקנה את ה”זכות במקרקעין”, אינם משפיעים על דבר התרחשותו של אירוע מס במועד הכריתה”.
6. סעיף 102 בחוק מיסוי מקרקעין כותרתו מעידה על תוכנו: “החזרת מס בביטול מכירה” קובע –”המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס.”
   המשמעות היא כי במצב דברים של ביטול עסקת מכירה, הרי המצב חוזר לקדמותו וכך מוחזרים המיסים ששולמו (אם שולמו) בגין עסקה זו – מס רכישה ומס השבח.
7. לאור מורכבות הסוגיה, הגיעו לא אחת לבתי המשפט מקרים אשר דנו בהוראות הסעיף. כאשר הקושי הוא בהבחנה בין “ביטול עסקה” לבין “עסקה אחרת”, או “עסקה חוזרת” אשר אינה מגיעה לכדי ביטול העסקה במשמעות הסעיף.
8. כבוד השופטת סוקרת כמה פרשות שהגיעו לפתחו של בית המשפט העליון ובהן נקבעו הלכות המסייעות לקבוע האם מדובר ב”ביטול עסקה” או “עסקה אחרת” (או “עסקה חוזרת”) אשר אינה מהווה ביטול עסקה לפי סעיף 102 לחוק וממילא אינה מזכה בהחזר המיסים ששולמו.
9. בין השאר, כבוד השופטת מזכירה את פרשת ברייער (ע”א 616/69), פרשת ארקן (בע”א 17/73), פרשת עידית זמר שעסקה בחזרה ממתנה 5 שנים לאחר שניתנה (בע”א 304/85), פרשת אלי לוי שעסקה בביטול הקצאת מניות (בע”א 2881/10) וכאמור את פרשת בזק שעסקה בביטול אופציה במקרקעין.  
10. בסופו של דבר, השופטת ייטב בוחרת לסכם את סקירתה בהלכה שנקבעה בביהמ”ש העליון ע”י כבוד השופט עמית ב- בע”א 8340/10 מ.ו. השקעות בע”מ ואח’ נ’ רשות המסים (מיום 30.1.2013) (להלן: “פרשת מ.ו. השקעות“).
11. בפרשת מ.ו. השקעות השופט עמית מסכם למעשה את מבחני העזר (שנקבעו בפסיקה) ושבאמצעותם יש לבחון “אם מדובר בביטול אותנטי של עסקת מכר להבדיל מביטול מלאכותי או “מכר חוזר” הנובע משינוי נסיבות ואינטרסים של הצדדים“.
12. לגישת כבוד השופט עמית, המבחן המהותי שיש לבחון אותו הוא –
    האם העסקה “לא שלחה שרשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח“, או אז עסקינן ב”ביטול עסקה”.
    או – “אם הפכה למעשה שלא נתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה“, ולכן הדרך היחידה להחזרת הזכויות היא ע”י ביצועה של עסקה חדשה.
13. במטרה להגיע להחלטה הנכונה (בהתאם לנסיבות כל מקרה ומקרה) כבוד השופט עמית מפרט באותה פרשה את מבחני העזר (שנסקרו ע”י ועדת הערר באותו ענין) שיש לקחתם בחשבון, ואלו הם:
    א. האם מדובר בביטול שנעשה בהסכמת הצדדים – אם-כן, הרי שהוא יבחן ביתר זהירות ודקדקנות;
    ב. האם קיים קשר משפחתי או אחר בין הצדדים – אזי גובר החשש כי הביטול מבוסס על שיקולי הימנעות ממס;
    ג. מהי מטרת הביטול – האם המטרה העיקרית היא חסכון במס או קיים טעם כלכלי אחר;
    ד. מהו משך הזמן בין כריתת ההסכם לביטולו – ככל שהתקופה ארוכה יותר הנטייה תהיה לראות הביטול כפיקטיבי;
    ה. האם העסקה כבר הושלמה ונקלטה – למשל: האם המקרקעין נרשמו על שם הקונה, האם נמסרה לו החזקה בהם, האם הפיק פירות מהנכס, האם הכניס שינויים בנכס וכיו”ב;
    ו. מהו סכום ההשבה – כאשר השבה על פי מחיר השוק ביום הביטול מצביעה יותר על עסקת מכר חוזר ולא על השבת התמורות.
14. למותר לציין, כי נטל ההוכחה על ביטולה העסקה מוטל על המבקש את ביטול העסקה.
    
    

המחלוקת בין הצדדים

15. כפי שנסקר לעיל, הרי שבהתאם לחוק מיסוי מקרקעין התגבש אירוע המס, ועמו החבות במס הרכישה (והשבח), כבר בשלב כריתת הסכם המכר.
16. יתרה מזאת, מבחינת החבות במס רכישה בגין מכירת הדירה לעורר, אין כלל חשיבות לשאלה האם נעשה בגין העסקה רישום הזכויות על שמו של העורר, אם לאו.
17. בחינת הסוגיה בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה מראה, כי בהתאם לעובדות, עסקת רכישת הדירה על ידי העורר למעשה “שלחה שורשים ונקלטה בקרקע”, שהרי: העורר קיבל חזקה בדירה, שיפץ אותה ואף התגורר בה במשך מספר שנים.
18. העורר אמנם ביקש לבטל את עסקת הרכישה, ואולם בית המשפט שדן בבקשה לא מצא לנכון להעניק לו סעד זה – “הן לאור השיהוי הרב בבקשה לביטול ההסכם, הן בשל השינוי בנסיבות”. ומכאן נובע, כי מבחינת הדין הכללי, העסקה לא בוטלה.
19. צריכים להכיר בעובדה, כי בעוד שהעסקה הראשונה, שבשלה חויב העורר במס רכישה, הייתה עסקת רכישת הדירה מהמוכרים, הרי שהעסקה השנייה, עסקת מכירת הדירה בהליכי הוצאה לפועל, מהווה למעשה מכירה מהעורר לצד ג’, לשם פירעון משכנתא. כלומר, עובדתית, המכירה השנייה של הדירה, לא השיבה אותה לידי המוכרים, משמע – המצב לא הוחזר לקדמותו.
20. ולכן, לאור העובדה, כי לא מדובר “בהשבת המצב לקדמותו”, הרי שהמכירה השניה של הדירה אינה יכולה להתפרש כביטול המכירה הראשונה, במשמעות סעיף 102 לחוק, אלא כעסקה חדשה, שונה ונפרדת.
21. אמנם במקרה הנדון לא מדובר בתכנון מס, או בניסיון להימנע מתשלום המס, ואולם ראוי להבהיר כי תכנו ומטרתו של סעיף 102 בחוק, אינם לשם מניעת עסקאות מלאכותיות דווקא (בהם עוסק סעיף 84 בחוק מיסוי מקרקעין), אלא במתן מענה וסיוע בנסיבות בהן באמת התבטלה עסקה מעיקרה, מבלי שכלל יצאה אל הפועל.
22. לגבי הוראות סעיף 102 בחוק, אין חולק כי השתלשלות העניינים העגומה שחווה העורר בעקבות רכישת הדירה, גרמה לו נזקים כלכליים כבדים.
23. ואולם, כבוד השופטת קובעת, כי עם כל הצער וההבנה, אין מדובר כאן בביטול מכירת זכויות במקרקעין, כאמור בסעיף 102 בחוק, אלא במכירה שונה ונפרדת של ‘זכויות במקרקעין’, מכירת הזכויות בדירה מהעורר לצד ג’.
24. לסיכום, קובעת כבוד השופטת – “…לא מתקיימים כאמור תנאי סעיף 102 בחוק מיסוי מקרקעין, וכפועל יוצא אין הצדקה להחזרת מס הרכישה“.

נפסק

לאור בחינת המקרה באמצעות כל מבחני העזר ובעקבות העובדה כי המצב לא חזר לקדמותו – הערר נדחה.

סיכום, ניתוח ויישום

1. החיוב במס (רכישה או שבח) מתקיים לאחר החתימה על הסכם המכר, מבחינת דיני המס – אין כל משמעות אם ההסכם מולא במלואו, התמורה שולמה ו/או אם הנכס נרשם ע”ש הרוכש, המיסים צריכים להיות משולמים.
2. עסקאות מכר מקרקעין, גם לאחר חתימתן, עלולות לעלות על שרטון, להתבטל ולא לצאת לפועל, וסעיף 102 בחוק מאפשר למנהל להחזיר מיסים (מס שבח ו/או רכישה) ששולמו בגין אותן עסקאות. אך על המבקש זאת לעמוד בנטל ולהוכיח שאכן מדובר בביטול עסקה אמיתי.
3. המבחן המהותי שנקבע בפסיקה, הוא – אם העסקה “לא שלחה שרשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח“, או אז עסקינן ב”ביטול עסקה”.
   אולם – “אם הפכה למעשה שלא נתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה“, ולכן הדרך היחידה להחזרת הזכויות היא ע”י ביצועה של עסקה חדשה.
4. בפסיקה נקבעו מבחני עזר העשויים לסייע בבדיקה האם אכן מדובר בביטול עסקה אמיתי, למשל: האם הביטול בהסכמת הצדדים, האם בין הצדדים יש קשרים (משפחתיים, עסקיים וכד’), מהי מטרת הביטול, מה משך הזמן שעבר בין כריתת ההסכם לביטולו, האם העסקה כבר הושלמה ונקלטה וכיצד חושב סכום ההשבה.
5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו להיות מקצועיים, לרדת לפרטים ולהיות בקיאים בהוראות החוק, בפסיקה וההנחיות המקצועיות.