כיצד עוסק הרוכש ומוכר דירת מגורים יכול ליהנות מחסכון במע”מ ?

גבר מרוצה שהצליח לחסוך

גופים הפועלים בתחום המקרקעין ואשר מסווגים כ”עוסקים” מחוייבים במס ערך מוסף בהתאם להוראות חוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975 (להלן: “החוק“) בעת שמבצעים עסקאות במקרקעין. אם וכאשר העסקאות נעשות בין עוסקים, לכאורה לא נוצרת בעיה, המוכר מחייב הקונה במס עסקאות ואצל הקונה רואים בכך מע”מ תשומות שהוא יכול להזכות עליו כבר בעת הרכישה.

ה”בעיה” נוצרת, לדוגמא, כאשר עוסק במקרקעין רוכש דירת מגורים מאדם פרטי. אם הרכישה היא לשם “מלאי” אז העוסק מנפיק חשבונית עצמית ומתקזז במע”מ. אך אם העוסק ביצע הרכישה והיא מסווגת כ”רכוש קבוע”, במקרה שכזה על המחיר ששילם בגין הדירה עליו להוסיף את המע”מ בגינו אינו יכול להזדכות. ומה הדין במועד מכירת דירת המגורים ע”י העוסק ? בעת המכירה שוב יצטרך לגבות מע”מ על כל סכום התמורה. כך נוצר מצב בו ברכישת דירת המגורים העוסק לא יכל היה לנכות את מס התשומות ובמכירת אותה דירת מגורים יחוייב להעביר למע”מ את מרכיב המע”מ המחושב שוב בגין כל התמורה. במקרה שכזה יוצא שהמרכיב המע”מ אינו מחושב רק על הערך שנוסף (כשמו של החוק – מה על הערך המוסף). לתיקון העיוות חוקק סעיף 5(ב) לחוק הקובע כי בעת מכירת הדירה האמורה ע”י העוסק, המע”מ שיוטל יהיה רק בגין הערך שנוסף בין מחיר הרכישה למחיר המכירה.

יושם אל לב, כי העוסקים במקרקעין המכירים את הוראות החוק בכלל והוראות סעיף 5(ב) בפרט, ואשר פועלים נכון ובשום שכל עשויים לחסוך בתשלומי המע”מ.

והנה לאחרונה יישומו של סעיף 5(ב) והוראותיו נדונו בפני כבוד השופטת סרוסי בפרשת גבעות דוד (ע”מ 17720-01-16, גבעות דוד – השקעות ונדל”ן בע”מ נ’ מנהל מע”מ תל אביב, ניתן ב- 14/9/17).
מעניין לקרוא את עובדות המקרה, ניתוחו ופסק הדין, כדי לדעת כיצד יש לפעול, ולא פחות חשוב – כיצד אין לפעול !
(יוער, הערעור עוסק גם בסוגיות אחרות, כגון התישנות, אך בחרתי שלא לעסוק בהן במאמרי זה).

העובדות הרלבנטיות בקליפת האגוז 

  1. בתאריך 30.1.2007 חב’ גבעות דוד (להלן: “המערערת“) רכשה, מאנשים פרטיים, בניין ישן ברחוב הירקון תל-אביב שבו היו 15 דירות בארבע קומות (להלן: “הבניין הישן“).
  2. במהלך 2007 המערערת פנתה לעיריית ת”א בבקשה להאריך ההיתר להריסת הבנין הישן ובניה תחתיו בנין חדש בן 6 קומות ו- 12 דירות (להלן: “הבנין החדש“).
  3. בתאריך 30.1.2008 המערערת מכרה 6 דירות בבניין הישן, לפי הפירוט הבא: 3 דירות ישנות בקומה השנייה נמכרו למר חיים אלקובי, בעל עניין במערערת (להלן: “אלקובי“) ו-3 דירות ישנות בקומה הראשונה נמכרו למר סמי מרציאנו, בעל שליטה במערערת ומייסדה (להלן: “מרציאנו“).
  4. באותו תאריך בו בוצעו המכירות, 30.1.2008, התקשרו אלקובי, מרציאנו (להלן: “בעלי הענין“) והמערערת בהסכם חלוקה ושיתוף (להלן: “הסכם השיתוף“) בו נקבע, בין השאר, כי הצדדים יפעלו למיצוי אופטימאלי של הנכס עליו בנוי הבניין הישן ואף הסמיכו המערערת לעשות כל שנדרש לשם כך.
  5. כחודש לאחר חתימת הסכם השיתוף, התקשרו בעלי הענין והמערערת בהסכם שיתוף פעולה (להלן: “הסכם שיתוף הפעולה“) במסגרתו הוסכם, כי הבניין הישן ייהרס ותחתיו ייבנה בניין חדש, ובו בעלי הענין יקבלו דירות ששטחן העיקרי זהה לשטח הדירות הישנות.
  6. כמו-כן נקבע, כי המערערת תתקשר עם ספקים ונותני שירותים לשם הקמת הבניין החדש ותחייב את בעלי הענין בחלקם היחסי בעלות שרותי הבנייה.
  7. המערערת אכן יצרה קשר עם ספקים ונותני שירותים והבנין החדש קרם עור וגידים.
  8. במהלך בניית הבנין החדש התקשרו בעלי הענין והמערערת בהסכם במסגרתו נקבע כי בעלי הענין זכאים לקבל, כל אחד, 2 דירות בבניין החדש בקומות רביעית וחמישית.
  9. המערערת דיווחה למשיב על העסקה למכירת 6 הדירות הישנות לבעלי הענין. מחיר העסקה שדווח על ידה היה לפי ההפרש שבין מחיר מכירת הדירות הישנות (8.1 מיליון) לבין מחיר הרכישה שלהן (7.3 מיליון) ובסה”כ דיווחה על עסקה במחיר של 691,819 ש”ח לפי סעיף 5(ב) לחוק ושילמה מע”מ על רווח זה בסכום של 107,232 ש”ח.
  10. להשלמת התמונה ראוי לומר, כי המערערת אף דיווחה על מתן שירותי בנייה לבעלי הענין בסכום של 4.4 מיליון ש”ח.
  11. מנהל מע”מ חייב המערערת, לגישתו, במקום על עסקאות בסך של כ- 700,000 ש”ח, אלא על עסקאות בסך של כ- 20 מיליון ש”ח בגין מכירה של ארבע דירות חדשות בבניין החדש לבעלי הענין, לפי מחירן המלא של דירות אלו וללא יישום של סעיף 5(ב) לחוק (המחלוקת נסבה על סך של כ- 3 מיליון ש”ח).

 

השאלה שבמחלוקת

האם המערערת נהגה כדין כאשר יישמה את הוראות סעיף 5(ב) לחוק ושילמה מע”מ רק על ההפרש בין רכישת הדירות הישנות למכירתן לבעלי הענין, או שמא מנהל מע”מ צודק ולמעשה המערערת מכרה לבעלי הענין דירות חדשות ולגביהן חבה במע”מ לפי שווין.

ניתוח הסוגיה

התשתית החוקית והמשפטית

  1. כבוד השופטת סרוסי ניפנית להסביר את המנגנון שנקבע בהוראות סעיף 5(ב) לחוק. הסעיף קובע:

“במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ”ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה; לעניין זה – למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים.”

גבר מרוצה שהצליח לחסוך

2. כבוד השופטת ניפנית לבחון את תכלית סעיף 5(ב) לחוק. התכלית מתוארת בדברי ההסבר להצעת החוק שהביאה לחיקוקו של הסעיף. ושם נכתב, כי עסקאות רבות במקרקעין נעשות בין העוסקים במכירת מקרקעין לבין מי שאינם עוסקים. טרם חיקוקו של הסעיף המע”מ הוטל על כל מחיר התמורה, ללא התחשבות בכך שבעת הרכישה לא ניתן היה לנכות את מע”מ התשומות, וזאת להבדיל מענפי מסחר אחרים, כגון: ריהוט, חפצי אמנות, מכוניות, שגם שם ישנן עסקאות בין פרטי לעוסק, אך שם מע”מ מוטל רק על הערך המוסף, ולכן הוצע לכלול הסדר דומה גם בענף המקרקעין.

3. וכך, סעיף 5(ב) לחוק קובע הסדר מיוחד בעניין קביעת מחיר העסקה במקרה מוגדר של מכירת דירת מגורים בידי עוסק שרכש אותה מאדם פרטי או מעוסק אחר שלא היה רשאי לנכות מס תשומות בגין רכישת אותה דירה. במקרה מוגדר וחריג זה, מחיר העסקה לא יהיה מחיר המכירה אלא ההפרש שבין מחיר המכירה לבין מחיר הרכישה.

4. כבוד השופטת מסבירה, כי גם מלשון הסעיף וגם מכותרתו “מס ערך מוסף על דברי אמנות ונכסים משומשים” דירת מגורים חדשה לא נכללת בהסדר המיוחד בסעיף. בנוסף היא מסבירה, כי מהביטוי “שרכש אותה” היא מסיקה כי הסעיף יחול על אותה דירת מגורים שנרכשה.

מן הכלל אל הפרט

5. המערערת לא מכחישה כי כוונתה היתה לרכוש הבנין הישן, להרסו ולבנות תחתיו בנין חדש.

6. בין לבין המערערת מכרה דירות ישנות לבעלי הענין, כאשר ברור לכל שהדירות תיהרסנה, ובמקומן הם יקבלו דירות חדשות, וגם לא באותן הקומות של הדירות הישנות.

7. בפועל, לגישת כבוד השופטת, מדובר כאן בפיצול עסקה במקרקעין, כאשר במקום רכישת הדירות החדשות, בעלי הענין רוכשים דירות ישנות ומשלמים עבור שירותי הבניה. עסקה שכזו טומנת בחובה יתרונות מס לא מבוטלים: הן לענין מס רכישה והן לענין החבות במע”מ.

נפסק

כבוד השופטת פוסקת, כי כדי שהמערערת תוכל ליהנות מיתרון המס שבסעיף 5(ב) לחוק עליה היה להראות שהמהות האמיתית של העסקאות היתה מכירה של דירות המגורים הישנות, היינו, אותן דירות שנרכשו על ידה בשלב הקודם. אולם מניתוח העבודות, היא היגיעה למסקנה כי מדובר במכירה של דירות חדשות לבעלי הענין, ולכן המערערת אינה זכאית להטבה שבסעיף 5(ב) לחוק.

סיכום, ניתוח ויישום ההלכה

  1. התנאים להחלת הוראות בסעיף 5(ב) לחוק:

א.  מדובר במכירה של דירת מגורים ולא של נכס אחר.

ב. המוכר הינו “עוסק” במקרקעין (למעט “עוסק” שלא היה רשאי ע”פ דין לנכות את מס התשומות ברכישה)

ג.  הדירה הנמכרת נרכשה מאדם פרטי, מלכ”ר, מוסד כספי או מ”עוסק” אשר ע”פ דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות.

2. כפי שניתן להיווכח מהוראות הסעיף וניתוח הפסיקה לעיל, יישומו של סעיף 5(ב) לחוק יכול להיעשות רק לגבי “דירת מגורים” (לא קרקע, חנות וכו’) ורק לגבי אותה (!) “דירת מגורים”.

3. יש לזכור כי רשות המיסים בוחנת את העסקאות לא רק מהבחינה הצורנית, איך הצדדים בחרו להציגה, אלא גם מהבחינה המהותית.

4. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים בעסקאות במקרקעין עלינו ראשית להיות בקיאים בהוראות החוקים (מס הכנסה, מס שבח, מס רכישה ומע”מ), בהלכות שנקבעו, לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

סיכם, ערך וניתח: יוסי קורן, עו”ד (רו”ח)

 

לשיתוף המאמר בלחיצת כפתור-

שיתוף ב email
שיתוף ב facebook
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב whatsapp

להרשמה לניוזלטר וקבלת עדכונים למייל על מאמרים חדשים >>