עסקת קומבינציה – החשיבות הרבה לניסוח ההסכם שישקף את כוונת הצדדים !

עסקאות מקרקעין בכלל ועסקאות קומבינציה בפרט הינן עסקאות מורכבות ולכן רצוי שעו”ד יסקרו בפני הלקוחות את מלוא המשמעויות כדי שהאחרונים יוכלו לקבל החלטות מושכלות, אותן עו”ד ינסחו כהסכם בין הצדדים.

בהקשר זה דנה ופסקה וועדת ערר מיסוי מקרקעין בפרשת אלי מן (ו”ע 32824-11-14, ניתן בתאריך – 26/12/16). שם נשאלה השאלה – האם “עסקת הקומבינציה” בה הוגדר הממכר כיחידות מסוימות בבניין הבנוי על המקרקעין הינה עסקת קומבינציה מסוג “מכר מלא“, המזכה את המוכרים הן בפטור ממס שבח בגין מכירת “דירת מגורים מזכה” על פי סעיף 49ב(1) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “החוק“), והן בפטור של שתי דירות נוספות על פי סעיף 6(א) בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים – הוראת שעה), התשע”א-2011 (להלן: “הוראת שעה“), או שמא עסקינן עסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי” המזכה את המוכרים בזכות לקבלת פטור ממס שבח על פי סעיף 49א(ב) בחוק.

ועדת הערר סקרה באופן נרחב את ההלכות שנקבעו ואף הסבירה מדוע ולמה פסקה כפי שפסקה, כדאי לשים לב לנקודות שהועלו על ידה, וכפי שאמרו חכמים – מהלאו ניתן ללמוד על ההן.

העובדות

  1. אח ואחות (להלן: “העוררים“) היו בעלים במושעא של מלוא הזכויות בנכס מקרקעין שהינו – בניין בן 3 קומות הכולל 18 יחידות שונות ובהן דירות, משרדים ומחסנים (להלן: “המקרקעין” או “הבניין“).
  2. העוררים ערכו, בינם לבין עצמם, “הסכם שיתוף” במסגרתו יוחדו לכל אחד מהם 9 יחידות מגורים בשלמותן (להלן: “הסכם השיתוף“). הסכם זה התבסס על חוות דעת שמאית לפיה השווי המצרפי של כל היחידות בבניין עומד על סך של 9,512,583 ש”ח.
  3. במהלך 2013 חתמו העוררים על “הסכם קומבינציה” עם חברת ישראמיש השקעות מתחם סוקולוב בע”מ (להלן: “היזם“) שבו הם למעשה מכרו 10 יחידות מסוימות בבניין הקיים, המהוות 54% משווי הבניין בכללותו. במסגרת ההסכם, היזם התחייב להרוס את הבניין הקיים ולבנות תחתיו בניין חדש, אשר יחידותיו החדשות יחולקו בין הצדדים בהתאם לאותם שיעורי בעלות:54% משווי היחידות – תהיינה בבעלות היזם, ו-46% מיחידותיו – תהיינה בבעלות העוררים, בחלקים שווים ביניהם (להלן: “הסכם הקומבינציה“).
  4. העוררים, לגישתם, מכרו “מכר מלא” את 10 הדירות ליזם, ולכן הגישו שומה עצמית למס שבח שבה ביקש כל אחד מהם לקבל פטור ממס שבח עבור שלוש דירות מגורים אשר נמכרו על ידו: אחת – מכוח הוראת סעיף 49ב(1) בחוק ושתיים נוספות – מכוחו של סעיף 6 בהוראת שעה.
  5. מס שבח (להלן: “המשיב“) דחה עמדת העוררים וקבע כדלקמן:
חוזה הסכם קומבינציה

א. לא מדובר בעסקה של מכירת יחידות שלמות בבניין הנוכחי, אלא בעסקה שבמהותה הינה עסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי”.

ב. לאור העובדה שלדעת המשיב מדובר ב”מכר חלקי” חישוב שוווי המכירה חושב על ידו בצורה שונה שהביאה גם לתוצאת מס שונה.

ג. לגישת המשיב, כיוון שמדובר ב”מכר חלקי”, והוראת השעה אינה חלה על “מכר חלקי”, העוררים אינם זכאים לפטור של שתי דירות נוספות.

השאלות שבמחלוקת

  1. האם זכאים העוררים לפטור ממס שבח בגין מכר “דירת מגורים מזכה” לפי סעיף 49א(א) בחוק מיסוי מקרקעין (כעסקת קומבינציה מסוג “מכר מלא”) – או לפי סעיף 49א(ב) בחוק מיסוי מקרקעין והלכת יוניזדה המפרשת סעיף זה (כעסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי”) ?
  2. אם תתקבל עמדת המשיב לפיה הסעיף הרלבנטי הינו סעיף 49א(ב) בחוק מיסוי מקרקעין – מהו התחשיב הנכון לגובה הפטור ממס שבח לו זכאים העוררים?
  3. האם זכאים העוררים לפטור ממס שבח לפי הוראת השעה?

במאמרי זה אעסוק רק בפסיקת ועדת הערר בהקשר של השאלה הראשונה, שהיא השאלה המהותית, ותשובה לגביה תתן “פתרונות” גם לשאלות האחרות.

הרקע הנורמטיבי

יו”ר הועדה, כבוד השופט בנימין ארנון, סוקר את ההלכות שנקבעו במהלך השנים לגבי האופן וצורת המיסוי של עסקאות הקומבינציה השונות.

הלכת ברקאי

הוא מתחיל בהלכת ברקאי (בע”א 487/77) שם הבחין בית המשפט העליון בין שתי צורות של ביצוע “עסקת קומבינציה” ואלו הן:

עסקת “מכר חלקי” – בעקבותיה נמכר חלק מהמקרקעין והתמורה “משולמת” באמצעות קבלת דירות; ו- עסקת “מכר מלא” – בה נמכרים כל המקרקעין ובתמורה הבעלים שמכר מקבל דירות.

שם נקבע, כי מבחינה כלכלית, למעשה בשתי הצורות בעל מגרש החליף את זכויות הבעלות שלו במגרש שלם בבעלות על חלק מהדירות שתיבנינה עליו.

בהתאם להלכה שנקבעה בהלכת ברקאי, לאור השוני בעסקאות, בחישוב התמורות לבעל הקרקע יש הבדל מהותי:

בעסקת קומבינציה מסוג “מכר מלא” – לאור העובדה, כי בעל הקרקע מכר את כל הקרקע, אזי בחישוב “שווי המכירה” יש להביא בחישוב גם את רכיב הקרקע הצמודה לדירות הנבנות עבור המוכר כחלק מהתמורה שיקבל מהרוכש (כך שהתמורה היא: עלות בנית הדירות + רווח קבלני + שווי הקרקע הצמודה להן).

בעסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי” – לאור העובדה, כי בעל הקרקע מכר רק חלק מהקרקע, אזי בחישוב “שווי המכירה”, אין להביא בחישוב את רכיב הקרקע (כך שהתמורה היא: עלות בנית הדירות + רווח קבלני).

הלכת יוניזדה

ביהמ”ש העליון בפרשת יוניזדה דן בפרשנות סעיף 49א(ב) בחוק (בנוסחו דאז). שם נקבע, כי במקרה של עסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי”, כאשר על המקרקעין ישנה דירת מגורים, לפני המוכר נצבות שתי חלופות:

1 – אם המוכר מעונין לקבל פטור ממס שבח בשל מכירת “דירת מגורים מזכה” – עסקת הקומבינציה חייבת להיות מסוג – “מכר מלא”. במקרה שכזה, בהתאם להלכת ברקאי, התמורה שיקבל המוכר (בעל הקרקע) תחושב באופן הבא: שווי שירותי הבניה והרווח הקבלני בגינם ובתוספת שווי רכיב הקרקע הצמוד לדירות התמורה.

2 – המוכר ישלם את מלוא מס השבח “בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות (משמע – המוכר לא ייהנה מפטור בשל מכירת “דירת מגורים מזכה”), אך מצד שני – התמורה שיקבל לא תיחשב ככוללת את רכיב הקרקע.

 

מהכלל את הפרט

במקרה שנדון בוודעת הערר, העוררים שביקשו להינות מהפטור לדירת מגורים מזכה, גרסו כי העסקה עליה חתמו היא “מכר מלא”.

ועדת הערר בחנה את הסכם הקומבינציה ו”גילתה”:

  1. הבניין נושא הערר, הינו בניין המיועד להריסה ובמקומו יבנה בניין חדש על ידי היזם, כך שממילא אותן דירות מסוימות שנמכרו אמורות להיהרס, ולכן אין כל משמעות למכירתן דווקא.
  2. הסכם הקומבינציה אינו כולל סממנים נדרשים של הסכם מכר בגדרו נמכרות יחידות ספציפיות:
    – אין בו הצהרה לגבי מצב היחידות.
    – אין בו בחינה של טיב הזכויות הפיזיות והמשפטיות של כל אחת מהיחידות.
    – אין תיאור של מצב הדירות שנמכרו – האם פנויות או כתפוסות.
    – אין התייחסות לכך שהעורר מוכר את היחידות שלו והעוררת מוכרת את היחידות שלה.
  3. מסירת החזקה בבנין בכלל ובדירות הנמכרות ליזם בפרט:
    – בהסכם הקומבינציה נקבע, כי מסירת החזקה במקרקעין תיעשה עם תחילת עבודות הבנייה של הבניין החדש, ועד אז – ייהנו העוררים מכל ההכנסות הנובעות מהבניין הקיים.
    – בהסכם הקומבינציה נקבע, כי עד תחילת עבודות הבנייה של הבניין החדש יוסיפו כל תשלומי הארנונה של הבניין הישן לחול על העוררים.
מהכלל אל הפרט

כאמור, מניתוח סעיפי הסכם הקומבינציה, הסיק כבוד השופט, כי “קיימות אינדיקציות לכך שאומד דעת הצדדים היה כי העסקה במהותה הינה עסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי” וכי המכר הרעיוני של היחידות הספציפיות נעשה אך ורק על מנת ליצור לעסקה מראית עין (חסרת כל תוכן כלכלי ממשי) של עסקת “מכר מלא“.

ולכן, לגישתו, במקרה הנדון לעוררים אין זכאות לפטור המוענק לפי סעיף 49א(א) – המוענק למי שמכר את מלוא זכויותיו בדירת המגורים, אלא הם נכנסים לתחולת סעיף 49א(ב) לחוק.
כתוצאה מכך גם אינם זכאים לפטור בגין 2 דירות נוספות בהתאם למתווה הוראת השעה.

חשיבות ניסוח הסכם הקומבינציה

לענין החשיבות של ניסוח הסכם הקומבינציה, עמדה חברת ההועדה, רו”ח תרצה גורטלר:

ברור שהשאלה לגבי אופן סיווג העסקה, באם בוצעה עסקה מסוג מכר מלא או עסקה מסוג מכר חלקי מוכרעת אך ורק על פי נוסח ורוח החוזה, כפי שבא לידי ביטוי בעת ההתקשרות בעסקת הקומבינציה“.

והיא ממשיכה וקובעת:

האפשרות לטעון לעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא או חלקי הינה תוצאה מיידית של אופן ניסוח החוזה…במקרה דנן, ברי שההסכם אין בו אקט של מכירת מלוא הזכויות בקרקע לקבלן, ואינו עונה על גישת שתי העסקאות. כל בר דעת ובקי בתחום המקרקעין יבחין בעובדות אלה על נקלה כך שלהלכה ולמעשה, דווקא טענת מכר מלא של המערערים דורשת התייחסות מיוחדת וטעונה הסברים ובוודאי שאין בה ממש. לא יתכן שהעוררים יטענו דבר אחד וינהגו דבר אחר“.

יוער, כי בתיקון 76 לחוק, תוקן גם סעיף 49א(ב) ובו נקבע, כי בעסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי”, כאשר במקרקעין מצויה דירת מגורים מזכה יוענק פטור חלקי בהתאם לשיעור הקומבינציה.

לסיכום

  1. כפי שאנו יודעים הבחינה לאומד וכוונת הצדדים היא מקריאת ההסכם, כל הסכם.
  2. מהלאו אנו יכולים ללמוד על ההן, אם כוונת הצדדים לבצע עסקת קומבינציה במתווה של “מכר מלא”, יש להקפיד (גם) על אותן הנקודות בהסכם אשר הביאו את כבוד השופט למסקנה כי מדובר ב”מכר חלקי”.
  3. תיקון 76 לחוק עדכן את סעיף 49א(ב) לחוק כך שגם בעסקת קומבינציה במתווה של “מכר חלקי”, יוענק פטור חלקי, בהתאם לאחוזי הקומבינציה.

* סיכם, ערך וניתח: יוסי קורן, עו”ד (רו”ח)

לשיתוף המאמר בלחיצת כפתור-

שיתוף ב email
שיתוף ב facebook
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב whatsapp

להרשמה לניוזלטר וקבלת עדכונים למייל על מאמרים חדשים >>