סיחור אופציה במקרקעין – האם מיסוי מקרקעין משנה גישה ?

תחום המקרקעין הינו תחום מורכב אשר פיתוחו מהווה קטר כלכלי לכלל המשק. במסגרת מיתון שהיה בראשית המילניום, הוקמה בזמנו ועדת רבינוביץ’ (להלן: “ועדת רבינוביץ’“) שמטרתה היתה להציע דרכים, מבחינת היבטי המיסים, אשר יסייעו להניע מחדש את קטר הנדל”ן. ואכן, בעקבות המלצותיה בוצע תיקון מקיף, הוא תיקון מספר 50, בחוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק” או “חוק המיסוי“).

טרם תיקון 50 הענקת אופציה במקרקעין (להלן: “אופציה” או “אופציה במקרקעין“) היוותה למעשה אירוע “מכירה” כהגדרתו בסעיף 1 לחוק, ובהתאם לכך נוצר חיוב במס שבח ומס רכישה, בין אם האופציה אכן מומשה בסופו של דבר ובין אם לאו.

בעקבות תיקון 50 הוסף גם פרק חמישי 2 לחוק (להלן: “הפרק“), העוסק ב- “אופציה במקרקעין”. פרק זה הוסף במטרה להסיר את אותם החסמים המיסויים שנוצרו בעת השימוש ב”אופציה במקרקעין”. במסגרת הפרק נקבע פטור ממס שבח ומס רכישה לגבי אופציה העומדת בתנאים שנקבעו. יתרה מזאת, ככל שהאופציה עברה מיד ליד, הווה אומר: סוחרה ממקבל האופציה המקורי לאחרים ואף אם אותם אחרים סיחרו אותה לצדדים שלישיים נוספים – נקבע, כי כל שלב בשרשרת סיחור האופציה יהיה פטור ממס שבח וממס רכישה.

לכאורה הכל ברור, והנה לאחרונה דנה ועדת הערר בפרשת מיראז’ (ו”ע 21262-10-17, מיראז’ יזמות ונדל”ן בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, נפסק ב- 2/1/2019) ובה מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (להלן: “המנהל“) ראה בסיחור אופציה במקרקעין כשתי עסקאות, כתוצאה מכך המנהל חייב את בעל האופציה לשלם מס רכישה בגין המקרקעין נשוא האופציה.

החלטת וועדת הערר חשובה כיוון שבאמצעותה ניתן ללמוד כיצד יש לנהוג במקרה של סיחור אופציה.

העובדות 

  1. מיראז’ יזמות ונדל”ן בע”מ (להלן: “העוררת“) חתמה עם חברה שהיא בעלת המקרקעין על שני הסכמי אופציה לרכישת המקרקעין, בכל אחד מהם הוענקה לעוררת אופציה סחירה, ייחודית ובלתי חוזרת לרכישת שני שטחי מקרקעין (להלן: “אופציה” או “אופציה ייחודית“). האופציה ניתנה לתקופה של 6 חודשים. הסכמי האופציה אפשרו לעוררת או למי שתסוחר אליו האופציה לממש את האופציה רק באופן של רכישת כל שטח המקרקעין נשוא הסכם האופציה או ברכישה של שטחי קרקע בהיקף מינימלי שהוגדר בהסכמי האופציה.
  2. אין מחלוקת כי העוררת דיווחה כדין על הסכמי האופציה וכי המשיב הכיר בהסכמים אלו כהסכמי אופציה ייחודית העומדים בתנאי סעיף 49י’ לחוק.
  3. לאחר שקיבלה העוררת את האופציה הייחודית לרכישת שטחי המקרקעין, היא החלה לבצע פעולות לצורך ארגון קבוצה של רוכשים.
  4. לטענת העוררת, מטרתה היתה לארגן קבוצה של רוכשים על מנת שתוכל לסחר אל חברי הקבוצה את האופציה שקיבלה מבעלת המקרקעין, תוך גביית פרמיה על מחיר האופציה.
  5. העוררת אכן הצליחה לאתר קבוצת רוכשים, שחתמו אצל עו”ד על הסכמי שיתוף המגדרים היחסים בינם לבין עצמם ואף יפו את כוחם של עו”ד לחתום בשמם ועבורם הן על הסכמי הסיחור והן על הסכמי המכר למימוש האופציה.
  6. בהמשך נחתם הסכם מכר בין בעלת המקרקעין לבין קבוצת הרוכשים.
  7. לא היתה מחלוקת שהעוררת קיבלה תמורה הגבוהה מאוד מהתמורה ששולמה על ידה בגין האופציה, ובגין הרווח שהפיקה שילמה המס בהתאם לפקודת מס הכנסה.
  8. המשיב ראה בכל ההליך כ- שתי עסקאות. ראשית, העוררת רכשה המקרקעין ואח”כ מכרה אותם לקבוצת הרוכשים. לאור זאת, המשיב חייב את העוררת במס רכישה.

הסוגיה שבמחלוקת

בערר זה המחלוקת בין הצדדים נוגעת אך ורק לענין מס הרכישה:

גישת המשיב – העוררת רכשה את המקרקעין בעצמה מבעלת המקרקעין ולאחר מכן מכרה אותם לקבוצת הרוכשים. לכן, יש לחייבה במס רכישה.

גישת העוררת – היא מצידה טוענת כי לא רכשה כלל את המקרקעין אלא סיחרה את זכות האופציה שהיתה לה כלפי בעלת המקרקעין לקבוצת הרוכשים, והללו מימשו את האופציה שסוחרה להם ורכשו את המקרקעין בהתאם לתנאים שנקבעו בהסכם האופציה.

התשתית המשפטית

  1. כבוד השופטת אורית וינשטיין, ששימשה גם כיו”ר ועדת הערר, פתחה בסקירה של הוראות החוק העוסקות באופציה הייחודית.
  2. סעיף 49י'(א) לחוק המיסוי המצוי בפרק חמישי 2 לחוק העוסק ב”אופציה במקרקעין” מגדיר “אופציה” כדלקמן:
סיחור אופציה במקרקעין

 “(א) בסעיף זה –
“אופציה” – זכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכות באיגוד, שהתקיימו לגביה כל אלה:

(1) האופציה ניתנה בכתב;
(2) האופציה ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה;
(3) התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם היא בלתי חוזרת;
(4) האופציה ניתנת למימוש בתקופת האופציה; בסעיף זה, “תקופת האופציה” – תקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על יד בעל הזכות במקרקעין, לרבות כל תקופת הארכה שניתנה במהלך תקופת האופציה או לאחר שהסתיימה ואם ניתנו אופציות אחרות בידי אותו בעל מקרקעין לרכישת אותה הזכות במקרקעין כולה או חלקה, יראו את כל התקופות של האופציה האחרות או המוארכות כאמור כתקופת האופציה;
(5)  התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם;
(6)  למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה;
(7)  הודעה על מכירת האופציה נמסרה למנהל בתוך 30 ימים מיום מתן האופציה, בהתאם לכללים שקבע;

“מימוש” – מכירת הזכות במקרקעין שלגביה ניתנה האופציה, למחזיק האופציה;

“מחזיק” – מי שקיבל אופציה מבעל הזכות במקרקעין או מאחר.”

ובכן, המשיב הכיר בעובדה שהאופציה שניתנה לעוררת עומדת בתנאיי הסעיף.

  1. הערר עוסק בשלב של סיחור אותה אופציה. סעיף 49י'(ב) לחוק עוסק הן בשלב הענקת האופציה על ידי בעל המקרקעין והן בשלב סיחור האופציה על ידי מקבל האופציה לגורם אחר. סעיף זה מקנה פטור ממס שבח ומס רכישה להענקת האופציה ולסיחור האופציה, והוא קובע:

“(ב)     על אף הוראות חוק זה, במכירה של אופציה, שאינה מימוש של אופציה יחולו הוראות אלה:
(1)       המכירה תהיה פטורה ממס שבח וממס רכישה;
(2)       המכירה תהיה חייבת במס רווח הון לפי חלק ה’ לפקודה או במס   הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, הכל לפי העניין.”

כפי שניתן להיווכח, הסעיף מעניק פטור ממס שבח ומס רכישה הן על הענקת האופציה (לראשונה) והן על הסיחור באופציה. אך קובע, כי המיסוי יעשה על פי פקודת מס הכנסה, כרווח הון או כהכנסה עסקית, בהתאם למקרה. 

מן הכלל אל הפרט

  1. יו”ר ועדת הערר סבורה כי המשיב מערב, ללא הצדקה, מערכות יחסים משפטיות שונות ונפרדות: זו שבין בעלת המקרקעין לבין העוררת (לפני סיחור האופציה) וחברי הקבוצה (לאחר סיחור האופציה), וזו שבין חברי קבוצת הרוכשים בינם לבין עצמם.
  2. נקודת המוצא, כפי שהובהר כבר לעיל, היא שהאופציה עומדת בתנאי סעיף 49י’ לחוק המיסוי והיא אכן אופציה ייחודית. וכבוד השופטת מדגישה, כי בפרק חמישי 2 לחוק, העוסק באופציה יחודית, אין הוראה כלשהי המתייחסת לתנאי הסיחור של האופציה במקרקעין – לא בהקשר לתמורה עבור סיחור האופציה (לאחר מתן האופציה לראשונה) מרוכש האופציה הראשון אל הבאים אחריו; לא בהקשר של זהות נעבר האופציה ממקבל האופציה לראשונה, הווה אומר: האם יהיה נעבר אחד בלבד או קבוצה של נעברים; וגם לא בהיבט של התנאים החוזיים בין מחזיק האופציה לבין הנעבר אליו מסוחרת האופציה.
  3. וכבוד השופטת מסבירה, כי החוק שותק בעניינים אלו, ולא במקרה, שהרי – “השלב של סיחור האופציה הוא השלב שבו באה לידי ביטוי היזמות הנדלנ”ית במלוא עוזה”.
  4. האופציה שנמכרה שמרה כל העת על זהותה ולא חל בה כל שינוי. אותה אופציה שניתנה על ידי בעל המקרקעין לעוררת (שהיא היזם) עמדה בתנאי סעיף 49י’ לחוק, כך שככל ובשלב סיחור האופציה לא חל שינוי בטיבה המשפטי והכלכלי של האופציה עצמה, משמע – לא נוצרה התחייבות לרכישת המקרקעין, הרי שעל פני הדברים מדובר בסיחור אופציה כדין.
  5. ואכן, חברי קבוצת הרוכשים לא התחייבו, לא כלפי העוררת ולא כלפי בעל המקרקעין (מוכר האופציה) כי ירכשו את המקרקעין ממי מהם. ומעבר לכך, העוררת שהיא מחזיקת האופציה לא התחייבה כלפי אף גורם (לא בעלת המקרקעין ולא חברי קבוצת הרוכשים) כי תרכוש את המקרקעין.
  6. כבוד השופטת מסבה את תשומת הלב לכך שהמשיב ניסה לעשות הבחנה, כאשר לגישתו סיחור אופציה אפשרי אך ורק כאשר הוא נעשה לידי רוכש אחד, ואינו אפשרי כאשר האופציה מסוחרת ל”קבוצה של רוכשים”.
  7. לגישתה, עמדתו זו של המשיב עומדת בצורה בוטה בניגוד לתכלית ולכוונה של המחוקק עת חוקק את פרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין. שהרי, נניח, כפי שקרה במקרה הנדון, המקרקעין נשוא הסכם האופציה הם בשטח גדול, אשר לא סביר להניח שיירכש על ידי רוכש אחד, אלא יידרשו מספר רוכשים, הרי לא קיימת כל מניעה בהוראות החוק מלסחר את האופציה לקבוצה של רוכשים.
  8. כבוד השופטת גם נותנת דעתה לגבי גישתו של המשיב, שגרס כי עצם העובדה שקבוצת הרוכשים חתמו על הסכם שיתוף בינם לבין עצמם ואף הסמיכו את משרד עו”ד לחתום בשמם על הסכם סיחור האופציה ועל הסכם רכישת המקרקעין, מעידים שהם התחייבו לרכוש המקרקעין מהעוררת. בענין זה כבוד השופטת מצינת כי גם בדו”ח ועדת רבינוביץ’, שהמליץ על החקיקה בענין האופציה ייחודית, הוסבר כי בעת ארגון קבוצת רוכשים, סביר להניח כי תהיה מערכת הסכמית מקובלת, לרבות הסכם השיתוף בין חברי הקבוצה (הדומה עד מאוד למערכת ההסכמים שתוארה לעיל) ואשר מטרתה להבטיח את “שימור הקבוצה” ומניעת התפזרותה, עד למועד בו האופציה אכן תמומש.
  9. ולכן, כבוד השופטת מסכמת – ההתחייבות הפנימית של חברי קבוצת הרוכשים בינם לבין עצמם לפעול לרכישת המקרקעין, וזאת באמצעות מתן ייפוי כוח בלתי חוזר למשרד עוה”ד, המאפשר לו לפעול בשם כל אחד מחברי הקבוצה ולחתום על כל המסמכים הנדרשים לצורך סיחור האופציה מהעוררת לידיהם, ומימוש האופציה ורכישת המקרקעין מבעלת המקרקעין – אין בה כדי לשלול את קיומה של אופציה בידיהם לפי סעיף 49י’ לרכישת המקרקעין במישור יחסיהם אל מול בעלת המקרקעין.
  10. יש לזכור, כי מדובר באופציית CALL, ודבר לא השתנה לגבי התחייבותה הבלתי חוזרת של בעלת המקרקעין למכור את המקרקעין תמורת מחיר המימוש למי שיחזיק בידיו את האופציה שנתנה לרכישתם ויבקש לממשה בתקופת האופציה, וכפי שכבוד השופטת מסכמת – “זהו מישור היחסים שבו עלינו לבחון את קיומה של האופציה במקרקעין“.
  11. לאור העובדה שההתחייבות קיימת כלפי קבוצת הרוכשים שהאופציה סוחרה אליהם, בדיוק כפי שהיתה קיימת כלפי העוררת, לכן תנאי סעיף 49י'(א) לחוק ממשיכים להתקיים.
  12. כבוד השופטת גם מתייחסת לגישתו של המשיב הגורס כי “יש להכיר בסיחור אופציה כדין רק כאשר מסחר האופציה יוצא כליל מן התמונה לאחר סיחורה לגורם אחר“. לגבי קביעתו זו היא קובעת, כי מדובר ב- “טענה שגויה שאינה עולה בקנה אחד עם המציאות המסחרית הנוהגת“. אם יורשה לי, זה בדיוק מראה כמה אנשי רשות המיסים, גם אם מנהלים גדולים אינם מבינים את המציאות המסחרית. הרי היזם(העוררת, במקרה הנדון) המחזיק באופציה מצוי בסיכון שיאבד את השקעתו באופציה, וברור שהוא ילווה את ההליך עד סופו, עד למועד רישום הערת האזהרה לטובת קבוצת הרוכשים, וכפי שכבוד השופטת קובעת – “אין בכך כדי להפוך אותו למוכר הזכויות במקרקעין לקבוצת הרוכשים“.
  13. לסיכום, כבוד השופטת מציינת כי לדעתה הגישה הפרשנית של המשיב במקרה זה אף עומדת בסתירה הן להוראת הביצוע 10/2002 שהוצאה על ידי רשות המיסים, והן לעמדה המשפטית שהוצגה על ידי רשות המיסים בפרשת מגור החזקות (ו”ע 41867-07-10 מגור החזקות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ת”א, ניתן ב- 1.2013), שם רשות המיסים טענה כי “בבסיס החקיקה עמדה דרישה ברורה בדבר היות האופציה סחירה לכל אדם שהוא ללא הגבלה בתנאים“.
  14. גישת המשיב, כפי שבאה לידי ביטוי בענין הנדון תביא לכך שלא ניתן יהיה לסחר האופציה “לכל אדם שהוא” ולגישת כבוד השופטת – “אין לקבל פרשנות שכזו גם מטעמי השתק ומניעות“.

נפסק

פסיקת הועדה (פה אחד) היתה – קבלת הערר.
וכך – שומות מס הרכישה ומס השבח נשוא הערר שהוצאו על ידי המשיב – מבוטלות.

סיכום, ניתוח ויישום

  1. אופציה ייחודית צריכה למלא את כל הוראות סעיף 49י'(א) לחוק המיסוי.
  2. אופציה ייחודית ניתנת לסיחור כל עוד לא חל בה שינוי.
  3. סיחור האופציה הייחודית יכול להיעשות ליחיד או לקבוצת רוכשים.
  4. כפי שכבוד השופטת תיארה – רשות המיסים עלולה לחזור בה מגישתה כפי שבאה לידי ביטוי בחוזרים מקצועיים ובהוראות ביצוע שהוצאו על ידה.
  5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

 

 

לשיתוף המאמר בלחיצת כפתור-

שיתוף ב email
שיתוף ב facebook
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב whatsapp

    להרשמה לניוזלטר וקבלת עדכונים למייל על מאמרים חדשים >>