מכירת דירה ויחידת מגורים – מה חבויות מס השבח ?

מכירת דירה עם יחידת דיור- כמה מס שבח עלינו לשלם?

ישנם מקרים לא מועטים בהם בעלי בית פרטי בונים עוד יחידה לשימוש עצמי ו/או להשכרה. נשאלת השאלה – מה יהא הדין כאשר תתבצע מכירה של הנכס המורכב מ- בית הפרטי והיחידה כמובן.

אם מדובר ב”דירה יחידה” וממלאים את כל התנאים לזכאות לפטור, והתמורה אינה עולה תקרת הפטור והתמורה נהנית מההטבה הגלומה בסעיף 49ז’ לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“), כך שלאור כל זאת – לא מתהווה חבות במס שבח, אין טעם “לחפש” תכנוני מס.

אולם, אם אחד המשתנים שנסקרו לעיל אינו מתקיים, יתכן ותהיה חבות במס שבח, או אז יהיו כאלו שיפנו למציאת חלופה, או דרך לבחינת עסקת המכר בצורה אחרת, שתסייע בהקטנת נטל המס.

זהו בדיוק המקרה שהגיע להכרעה בפרשת גרינברג (ו”ע 20394-12-18, משה גרינברג ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ב – 10/5/2020).

מניתוח המקרה ע”י השופטים הנכבדים אפשר ללמוד כיצד בוחנים מכירת “דירת מגורים” כאשר על אותה חלקה מצויה גם יחידת דיור נוספת. מתי יראו בזה כמכירה של “דירת מגורים” ומתי יראו במכירה כמכירה של שתי דירות מגורים. כמובן, שיש לכך השלכות  מיסוי נכבדות.

העובדות:

1. הזוג גרינברג (להלן: “בני הזוג” או “העוררים“) מכרו במהלך 2017 את ביתם תמורת 3.7 מ’ ש”ח. מדובר במגרש בשטח של דונם ועליו מבנה קרקע חד-קומתי המורכב משתי יחידות דיור. אחת בגודל 120 מ”ר (להלן: “היחידה המרכזית“) והשניה, בגודל 65 מ”ר (להלן: “היחידה העורפית“).

2. העוררים דיווחו על העסקה למיסוי מקרקעין. בדיווח ביצעו חישוב של מס השבח לכל יחידה בנפרד בהתאם לחישוב הלינארי המוטב בהתאם לסעיפים 48א(ב2) ו- 48א(ב3) לחוק.

3. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: “המשיב”) לא קיבל את התמורה שהוסכמה בין הצדדים ולא קיבל את שומתם העצמאית של העוררים, כיוון שלגישתו מדובר בנכס שהינו יחידה כלכלית אחת. בין נימוקיו לקביעתו זו הוא ציין כי היחידה העורפית מהווה למעשה מחסן שהוסב לחדר עם שירותים ומקלחת, אין שם מטבח, אין מונה חשמל ולא מונה מים, כמו-כן הנכס רשום כיחידה אחת לצרכי ארנונה.

4. החברה שרכשה את הנכס הגישה בקשה להקמת בנין ואכן קיבלה היתר להרוס את שתי היחידות ולבנות תחתיהן בין משותף בן 6 קומות הכולל 12 יחידות דיור.

5. העוררים הגישו השגה וטענו שיש לקבל את התמורה שהוצהרה וזאת בהעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים. כמו-כן, ביקשו כי המשיב יתיר בניכוי את כלל ההוצאות שנדרשו על ידם והמותרות בניכוי בהתאם לסעיף 39 בחוק.

6. בנוסף, העוררים טענו בהשגה כי אכן מדובר בשתי יחידות דיור נפרדות, כאשר שווי היחידה המרכזית ללא זכויות בניה נוספות עומד על 1.5 מ’ ש”ח, ושווי היחידה העורפית ללא זכויות בניה נוספות עומד על 900 אלף ש”ח.

7. בתשובתו להשגה המשיב התיר בניכוי רק של חלק מן ההוצאות שניכוין התבקש בשומה העצמית, אך דחה לחלוטין את טענות העוררים ביחס לשווי המכירה ולשווי היחידה המרכזית, וכן דחה את הטענה כי מדובר בשתי דירות נפרדות.

8. לאור תגובתו של המשיב בני הזוג החליטו להגיש ערר זה.

הצטרפו עכשיו לניוזלטר והתחילו לחסוך!

הסוגיות שבמחלוקת

       בפתח דיון הוכחות הודיע המשיב כי הוא מסכים לקבל את שווי המכירה המוצהר של העוררים על סך 3.7 מיליון ש”ח.

כך, שהמחלוקות שנותרו: האם הנכס מכיל שתי דירות מגורים, כמשמעות מונח זה בחוק, האם יש להתיר את התרתן בניכוי של הוצאות הבניה היחידה העורפית ו- מהו שוויה של היחידה המרכזית.

ניתוח הסוגיות שבמחלוקת

התשתית החוקית

1. המחלוקת העיקרית במקרה זה נסובה סביב השאלה: האם, כגישת העוררים, בנכס מצויות שתי דירות מגורים נפרדות ועצמאיות, ואשר עליהן ניתן להצמיד זכויות בניה שלא מומשו וכך החישוב יעשה בהתאם לסעיפים 48א(ב1) ו- 48א(ב3) לחוק, דבר העשוי להפחית את חבות מס השבח לעומת גישת המנהל הרואה במכירה כמכירת “דירת מגורים” וזכויות נוספות.

2. המונח “דירת מגורים” מוגדר בסעיף 1 לחוק, כדלקמן:

דירת מגורים” – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה.”

כאשר חשוב להזכיר כי המונח “דירה” לא מוגדר בחוק, אלא מופיע בסעיף 52 לחוק   
 המקרקעין, התשכ”ט-1969, ושם נקבע:

“”דירה” – חדר או תא, או מערכת חדרים או תאים, שנועדו לשמש יחידה שלמה ונפרדת למגורים, לעסק או לכל צורך אחר.””

3. כפי שציינה כבוד השופטת יש להבחין בין המונח “דירה” כמשמעותו השגורה בלשון בני-אדם, הינו מקום המיועד למגורי אדם, לבין המונח “דירה” לצרכי חוק מיסוי מקרקעין.

4. לענין חוק מיסוי מקרקעין, כדי ש”דירה” תיחשב כ”דירת מגורים” החוק מגדיר ארבעה תנאים נוספים, ואלו הם: מדובר בדירה או חלק מדירה; בנייתה נסתיימה; הדירה מצויה בבעלותו או בחכירתו של יחיד; הדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה.

5. כבוד השופטת מדגישה כי בערר זה המחלוקת מתמקדת בשאלת התקיימותו של התנאי הרביעי – הווה אומר, ייעוד היחידה העורפית למגורים, על שתי חלופותיו.

6. למעשה, מסבירה כבוד השופטת, שאלת המגורים בפועל לא מצריכה, לרוב, מלאכת פרשנות מורכבת מצד בית המשפט – אך הדבר שונה בקשר לחלופה העוסקת בדבר ייעוד הדירה למגורים לפי טיבה. חלופה זו אינה מוגדרת בחקיקה, וגבולותיה הוגדרו במרוצת השנים על-ידי פסיקת בית המשפט, בהתבסס על המבחן האובייקטיבי-פיזי.

7. המבחן האובייקטיבי –
על-פי מבחן זה, במועד מכירת הנכס בוחנים האם הנכס, בהתאם למצבו הפיזי, תואם למגורים. כאשר בחינה זו נעשית בהתאם לעיניו של האדם הסביר, הווה אומר: האם אדם סביר היה בוחר בנכס זה לשמש לו כמגורים ? מבחן זה בודק את קיומם של מתקנים בסיסיים למגורים, כגון: מטבח, מקלחת, שירותים, מים וחשמל.

8. ואולם, כבוד השופטת מציינת, כי למבחן האובייקטיבי-הפיזי, הימצאותם של מתקנים הנמצאים בדירה, התווספו במהלך שני העשורים האחרונים סממנים נוספים שיש להביאם בחשבון. משמע, גם אם בנכס נמצאים כל המתקנים הפיזיים – אין הכרח כי ייקבע שמדובר ב”דירת מגורים”, ואף להיפך, גם אם לא מצויים כל המתקנים הפיזיים – אין לטעון בהכרח כי לא מדובר ב”דירת מגורים”.

9. המשמעות היא כי יש לבחון כל מקרה ומקרה בהתאם לנסיבותיו המסוימות, כאשר יש לבדוק בנוסף: את השימוש שנעשה בנכס, גיל הנכס ועברו וכמו-כן את סביבת הנכס. מבחן זה גם כולל בחינת ייעוד המקרקעין מבחינה תכנונית, אם כי יש לזכור כי זוהי נקודת מוצא בלבד.

10. ראוי לציין, כי כבוד השופטת מבהירה שהקביעה האם אכן מדובר ב”דירת מגורים” אינה מושפעת מגודל הדירה – “כל עוד זו נועדה למגורי אדם או משפחה”. אך היא מסייגת ומוסיפה, שיתכן וגודל הדירה או איכות המתקנים בה עלולים להביא למסקנה כי הדירה אינה ראויה למגורי אדם, או כי שינתה למעשה את אופייה כדירת מגורים. עוד יובהר, כי נדרש שב”דירת מגורים” ניתן יהיה לעשות שימוש עצמאי ומובדל, וכי יימצאו בה – בנפרד מנכסים אחרים – כל המתקנים הדרושים לשם קיום מגורים.”

מן הכלל אל הפרט

האם היחידה העורפית מהווה יחידה נפרדת

11. ראשית, חשוב לחזור ולהזכיר, לגבי נטלי הראייה בהליכי המס – נטל הראיה מונח ברגיל על כתפי הנישום, העורר, בוודאי כאשר הוא מבקש ליהנות מפטור ממס או מהקלה מיסויית.
עליו הנטל להוכיח עמידתו בתנאי הפטור או ההקלה- “שכן הוא בבחינת המוציא מחברו”.

12. במקרה הנדון, כיוון שהעוררים טוענים לזכאות לחישוב ליניארי מוטב גם לגבי על היחידה העורפית – הרי שעליהם מוטל הנטל להוכיח כי היחידה העורפית הינה “דירת מגורים”.

13. הועדה בחנה סרטון שתיעד את היחידה העורפית ורמת התחזוקה שהיתה בה, אמנם הסרטון צולם כמה חודשים לאחר המכירה, וכפי שכבר נזכר לעיל, יש לבחון את התנאים שהיו נכון למועד המכירה, אך מהסרטון עולה תמונה על יחידה עורפית מוזנחת.

14. העוררים טענו כי הם אלו שהתגוררו ביחידה העורפית ואילו ילדיהם הבוגרים הם אלו שהתגוררו ביחידה המרכזית.  

15. לגבי טענתם זו של העוררים כבוד השופטת קובעת – כי “קשה מאוד לקבל” גרסתם של העוררים שהם גרו ביחידה העורפית הקטנה והותירו את היחידה המרכזית ששטחה פי שניים בגודלה לבנם הסטודנט בטכניון, או לבתם החיילת.

16. בנוסף, כבוד השופטת לא קיבלה טענת העוררת כי היה מטבח ביחידה העורפית. וכל זאת למה ? – כי לא היו ארונות מטבח, לא כיריים חשמליות, לא חיבור לגז, לא מקרר. כל הממצאים הללו לא “הסתדרו” עם טענת העוררת לשימוש הממושך שעשו העוררים ביחידה העורפית.

17. בנוסף, כבוד השופטת מעלה תהיות לגבי נכונות עדות העוררת ביחס למגורי ילדיהם ביחידה המרכזית, כאשר הבן היה תקופה ארוכה בחו”ל, הבת שירתה בצבא וגם אח”כ כתובתה למשלוח דואר היתה אחרת, ולא נראה שכאשר היחידה המרכזית פנויה העוררים יבחרו להתגורר ביחידה העורפית, כך שעדות העוררת לא היתה מקובלת על כבוד השופטת.

18. לאור זאת, כבוד השופטת קובעת – “העוררים לא הוכיחו מגורים בפועל ביחידה העורפית במועד הרלבנטי של יום העסקה ואף לא בפרק זמן סביר שקדם ליום המכירה, כך שלא מתקיים במקרה הנדון התנאי של דירה ה”משמשת למגורים”“.

19. ולגבי הסוגיה – האם היחידה העורפית “מיועדת למגורים לפי טיבה” ? “דירה” לא יכולה להיות כל חדר או מחסן, לגישת כבוד השופטת חסרונם של “שני רכיבים משמעותיים – מטבח ומקלחת” מחזקת הקביעה שהעוררים לא הצליחו להרים את הנטל להוכיח כי תנאי זה אכן מתקיים ביחידה העורפית.

20. כבוד השופטת נותנת התייחסותה גם לעובדה שהיחידה העורפית אינה מופרדת באופן מובהק מהיחידה המרכזית. אמנם יש לה שביל גישה ושער נפרדים, אך ניתן לעבור בין היחידות גם דרך החצר. בנוסף, ליחידה העורפית אין מוני חשמל ומים נפרדים. עובדות אלו מעניקות חיזוק לקביעה – “כי היחידה העורפית איננה יחידה עצמאית, העומדת בפני עצמה”. 

21. יתרה מכך, כבוד השופטת גורסת כי יש לתת “משקל ממשי” לכך שהיחידה העורפית והיחידה המרכזית רשומות במרשם קריית אתא ובפנקסי התכנון כיחידת דיור אחת, מעולם העוררים לא הפנו את תשומת לב הרשויות לקיומן של שתי יחידות דיור וגם לענין תשלום הארנונה הן מהוות יחידה אחת, דברים העשויים להעיד על התייחסותם של העוררים עצמם לגביה.

22. כבוד השופטת מתייחסת גם לטענת העוררים הגורסים כי לפי הילכת איבגי מהעליון, ישנם מקרים בהם יש להעדיף את המצב העובדתי בשטח על פני הרישום, המבחן האוביקטיבי.

23. נזכיר רק כי בענין איבגי דובר על יחידה אחת שפוצלה ל- 3 יחידות דיור נפרדות. כל יחידה היתה נפרדת ובלתי תלויה באחרת, ובעת מכירתן רק יחידה אחת נהנתה מפטור ממס השבח.

24. אולם, בפרשת איבגי הנכס הושכר לשלוש משפחות שונות וזרות זו לזו, בכל יחידה הותקנו שעוני מים וחשמל פנימיים, והנכס עצמו נמכר בכפוף להסכמי השכירות הללו. לא היתה מחלוקת, כי ביום בו הנכס נמכר, הוא היום הקובע לצורך מתן הפטור, כל שלוש הדירות שימשו בפועל כדירות מגורים נפרדות. בנוסף, והחשוב מכל – ביום מכירת הנכס, כל אחת משלוש הקומות בנכס תפקדה, במובן הפיסי, כדירת מגורים לכל דבר וענין וקיימה את תנאיו של המבחן האובייקטיבי.

25. כבוד השופטת גורסת שדרך הסתכלותה ובחינתה דווקא מאמצת ונאמנה להלכת איבגי, שהרי במקרה הנדון, כפי שהיא ניתחה, היחידה העורפית לא היוותה יחידת מגורים העומדת בפני עצמה “מבחינה תפקודית”, לכן היחידה העורפית לא עומדת במבחן האוביקטיבי (להבדיל מהלכת איבגי).

26. מענין לציין את דברי כבוד השופטת כי – “המבחן הוא לעולם ייעוד הדירה למגורים לפי טיבה, בהתאם למבחן האובייקטיבי”, כאשר המצב התכנוני או הרישומי “אינו חזות הכל”, וכתמיד יש לבחון “כל מקרה ומקרה”.

27. לסיכום סוגיה זו:
בהתאם למכלול הנסיבות העובדתיות, במקרה דנן לגישת כבוד השופטת, היחידה העורפית איננה “דירת מגורים לפי טיבה”, מהסיבות הבאות:
א. היחידה העורפית אינה רשומה כיחידה נפרדת מהיחידה המרכזית.
ב. היחידה העורפית מלכתחילה לא נועדה לשמש כדירת מגורים נפרדת בעת בנייתה.
ג. היחידה העורפית לא כוללת מטבח ומקלחת נאותה, דבר שאילץ מי שהתגורר שם להשתמש במתקנים של היחידה המרכזית.

לאור האמור – שתי יחידות אלו מהוות למעשה יחידה כלכלית אחת.

האם  יש להתיר בניכוי מהשבח את הוצאות הבנייה של היחידה העורפית

28. המשיב סירב להתיר לעוררים לנכות הוצאות בנייה שהוצאו על ידם במהלך שנת 1982.

29. נימוקי המשיב לאי התרת ההוצאות:
א. לא הומצאו לו אסמכתאות מספקות.
ב. הבניה זו לא השביחה הנכס ולכן לאור הוראות סעיף 39 לחוק, ההוצאות אינן מותרות בניכוי.

30. ידוע, כי על העוררים מוטל נטל הראייה להוכחת ההוצאות ולשיעורן.

31. עוד ידוע ומוסכם, כי גם אם בידי העוררים אין חשבוניות להוכחת ההוצאות הם רשאים להגיש הצהרת הון להוכחת ההוצאות, זה נקבע הן בחב”ק העוסק בפרשנות לסעיף 39 לחוק, והן בהוראת ביצוע 28/87.

32. עם זאת, ברור כי המשיב אינו מחויב לקבל את הצהרת הנישום, והוא רשאי לבחון הן את סבירות ההוצאה והן את אמינות האסמכתאות.

33. במקרה הנדון, העוררים כללו את הוצאות הבניה בהצהרת ההון שלהם, ובכך מילאו ככתבם וכלשונם את הנחיותיו של המשיב והוראת הביצוע.

34. בנוסף, כבוד השופטת לא ראתה בסכום ההוצאות כ- “הוצאות בלתי סבירות”, ולאור העובדה כי חלפו 38 שנים ממועד הבניה, אכן עלולה להיות בעיה לשמור תיעוד החשבוניות זמן כה רב.

35. לגבי טענת המשיב כי הוצאות הבניה לא השביחו את הנכס, כבוד השופטת גורסת כי היא מתקשה לקבל טענה זו גם אם בכוונת הרוכש להרוס את שתי היחידות.

36. לסיכום –
“בנסיבות העניין יש להתיר לעוררים את ניכוין של הוצאות הבניה של היחידה העורפית”.  

שוויה של היחידה המרכזית

37. המחלוקת נסובה סביב שוויה של היחידה המרכזית, כאשר שמאי מטעם העוררים קבע שווי שהיה גבוה מקביעת ההשמאי מטעם המשיב.

38. המשיב העריך את שוויה של היחידה על סך של 1 מיליון ש”ח וזאת בהתבסס על כך כי מדובר “בבניה ישנה, שמצבה התחזוקתי אינו מהמשופרים”.

39. כפי שתואר לעיל, נטל הראיה מוטל על העוררים, ואולם לגישת כבוד השופטת היא לא מצאה סבירות בקביעת השווי ע”י השמאי מטעמם, משמע העוררים לא הצליחו להרים את נטל הראיה.

40. משכך, כבוד השופטת לא מצאה מקום להתערב בהחלטת המשיב.

נפסק

הועדה פסקה פה אחד:           
א. מדובר בנכס אחד שנמכר המהווה “דירת מגורים”, ולא שתי דירות מגורים.    
ב. ההוצאות שנדרשו לבניית היחידה העורפית – תותרנה במלואן כפי שנדרשו.  
ג. שוויה של היחידה המרכזית יהא כפי שקבע המשיב.

סיכום, ניתוח ויישום

1. לרוב, אם נמכר נכס שהינו “דירת מגורים” ושבצמוד לו ישנה יחידת דיור, יראו בכך מכירה של “דירת מגורים” אחת ולא שתי מכירות של שתי דירות מגורים.

2. בבחינת יחידת דיור כ”דירת מגורים”, יבחנו בין היתר הימצאותם של מתקנים בסיסיים כגון: מטבח, שירותים, מקלחת, דלת כניסה נפרדת, שעון חשמל, שעון מים, הפרדה בחשבון הארנונה וכיוצא באלו בדיקות.

3. ראוי לדעת, כפי שציינה כבוד השופטת, גם אם בנכס נמצאים כל המתקנים הפיזיים – אין הכרח כי ייקבע שמדובר ב”דירת מגורים”, ואף להיפך, גם אם לא מצויים כל המתקנים הפיזיים – אין לטעון בהכרח כי לא מדובר ב”דירת מגורים”.

4. הוצאות שהוצאו לבניית יחידת הדיור, גם אם אינה נחשבת כ”דירת מגורים”, גם אם נבנתה שלא כחוק ואפילו שהרוכש מתכוון להרוס, בכל זאת ההוצאות תוכרנה לצרכי חישוב מס השבח.

5. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.

©️ כל הזכויות שמורות לעו”ד ורו”ח יוסי קורן. 

לשיתוף המאמר בלחיצת כפתור-

שיתוף ב email
שיתוף ב facebook
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב whatsapp

    להרשמה לניוזלטר וקבלת עדכונים למייל על מאמרים חדשים >>