האם נכה 100% זכאי לפטור ממס השבח בעת פריסתו לענין מס הכנסה

כידוע מס השבח מהווה למעשה מקדמה על חשבון מס הכנסה, כמו-כן ידוע כי בעת חישוב חבות המס בגין השבח שנצמח ניתן לבקש לפרוס את השבח וליהנות ממדרגות מס נמוכות ו/או נקודות זיכוי שלא נוצלו. השאלה היא: מה לגבי הזכאות לפטור לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה (להלן: “הפקודה“), האם השבח זכאי ליהנות מהפטור הניתן לגבי הכנסות שאינן מיגיעה אישית ?

בסוגיה זו דנה ופסקה לאחרונה ועדת הערר בפרשת יורשי המנוחה בתיה כספי (ו”ע 7018-04-16, ניתן ב- 6/2/17) (להלן: “פרשת כספי“).

העובדות 

1. במהלך 2014 מכרה בתיה כספי (להלן: “המנוחה“) את מלוא זכויותיה בנכס מקרקעין ונוצר שבח.
2. המנוחה הגישה למס שבח הצהרה על מכירת הנכס, כנדרש לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק“).
3. בשומה העצמית שצירפה, חישבה המנוחה את מס השבח המגיע בגין מכירת הזכויות בנכס, לאחר ביצוע פריסה של השבח הריאלי על פי סעיף 48א(ה) לחוק, על פני השנים 2014-2011.
4. לאחר שהמנוחה הגישה דוחותיה לפקיד השומה הוא קבע לה כי מס השבח הריאלי יחויב בשיעור מס משוקלל של 19%.
5. בהמשך נקבע כי המנוחה היתה זכאית לפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה, בגין שנות הפריסה.
6. הוגשו דוחות מתקנים בהם התבקש פקיד השומה להעניק לה לשנות הפריסה את הפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה בגין הכנסות שאינן מיגיעה אישית.
7. פקיד השומה סירב להעניק הפטור המבוקש, כי לגישתו הפטור לפי ס’ 9(5) אינו חל על השבח.
8. יורשי המנוחה הגישו ערר לועדת הערר.

השאלה שבמחלוקת

האם השבח הריאלי זכאי לפטור הניתן לנישום נכה לפי הוראות סעיף 9(5) לפקודה ?

הרקע הנורמטיבי

1.  סעיף 9(5) לפקודה בה להקל ולעודד את השתלבותם של אוכלוסיית הנכים ולגרום לכך שתיוותר בידיהם הכנסה פנויה גדולה יותר
שתשמשם גם לצרכיהם המיוחדים.

2.  ישנו פטור גבוה המוענק להכנסת נכים מיגיעתם האישית וישנו פטור תחליפי, קטן יותר, המיועד לאותם נכים שהכנסתם מיגיעה אישית
נמוכה ויש להם גם הכנסות הוניות, כגון: הכנסות פסיביות (למשל: מהשכרת נכסים), הכנסות מריבית, ממכירת נכסים ועוד.

3.  סעיף 48ב לחוק קובע בסעיף קטן (א):

“לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה…”.

4.  סעיף 48א(ה) לחוק מאפשר לנישום לבקש פריסה של מס השבח בהתאם לאורך תקופת החזקתו בנכס שנמכר (עד 4 שנים, או תקופת
ההחזקה בנכס, הנמוך מביניהם). חלק השבח שנפרס מתווסף להכנסתו החייבת של הנישום, באופן הבא:

               “חלק השבח הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור
המס הקבוע בסעיף קטן (ב), בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר לפי הוראות הפקודה וביתרת נקודות
הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה”.

ניתן להיווכח, כי אכן קיים קשר בין מס השבח לבין מס ההכנסה. השאלה מה טיב הקשר.

ניתוח הסוגיה

1. כבוד השופט סוקול מסביר כיצד יש לבצע את פריסת מס השבח.
2. חישוב המס בפריסה של השבח נעשה בכמה שלבים:

שלב הראשון – מחושב השבח הריאלי על פי הוראות החוק. כאשר בחישוב השבח נלקחים בחשבון הפחתת כל הניכויים, הקיזוזים
והפטורים המוכרים על פי החוק.

שלב שני – השבח הריאלי המתקבל מחולק בהתאם למספר השנים בהן נדרשת הפריסה.

שלב שלישי – כל חלק מהשבח ריאלי, מתווסף להכנסה החייבת של הנישום אשר מחושבת על פי הפקודה בשנות הפריסה השונות.

שלב רביעי – סכום ההכנסה הכוללת, הווה אומר: סכום ההכנסה החייבת בצירוף חלק השבח הריאלי שצורף, יישומו יחדיו על פי שיעורי
המס הקבועים בפקודה. כאשר בחישוב המס הנישום רשאי ליהנות מכל נקודות הזיכוי העומדות לזכותו על פי הפקודה וטרם נוצלו.

3. כעת נפנה כבוד השופט סוקול להסביר כיצד מחושבת ה”הכנסה החייבת” של הנישום. ובכן, כידוע, ההכנסה החייבת מחושבת בהתאם להוראות הפקודה. מצרפים יחדיו הכנסות הנישום מכל המקורות המנויים בפקודה, לרבות רווח הון. מסך ההכנסות מפחיתים את כל ההוצאות המוכרות שהוציא הנישום בייצור הכנסותיו אלו ויופחתו כל הפטורים הקבועים בפקודה.

4. בסקירתו, השופט סוקול מזכיר, כי שבח במכירת זכות במקרקעין, אף שהוא לכאורה רווח הון, אינו נכלל בהגדרת רווח הון על פי הפקודה, שכן בסעיף88 לפקודה נקבע מפורשות כי זכויות במקרקעין ובאיגוד מקרקעין כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, לא ייכללו בהגדרת “נכס”.

5. כבוד השופט מסכם ואומר, כי למעשה בטרם חישוב המס בפריסה יש לערוך שני חישובים נפרדים ועצמאיים. חישוב אחד יעשה לשם חישוב מלוא השבח הריאלי של הנישום וחלוקתו בשנות המס. חישוב זה ייעשה על פי הוראות החוק, לרבות הניכויים, הקיזוזים והפטורים על פי החוק. החישוב השני, חישוב ההכנסה החייבת לפי הפקודה, כלומר חישוב כל ההכנסות לאחר כל הניכויים, לרבות הפטורים על פי הפקודה. הסכומים שהתקבלו לפי החוק ולפי הפקודה יצורפו יחדיו ויחולו עליהם הוראות הפקודה לעניין שיעורי המס. 

פסק הדין – הערעור נדחה !

לאור הניתוח, כבוד השופט מגיע למסקנה  הבאה:

                “הפטורים על פי הפקודה והפטורים על פי החוק לא יובאו בחשבון בעת חישוב שיעורי המס בפריסה, שכן מקומם הוא בשלב הקודם, שלב חישוב ההכנסה החייבת וחישוב השבח הריאלי”.

ולכן, ועדת הערר דחתה הערר וקבעה:

                 “מן האמור עד כה מתחייבת המסקנה כי ההכרה במנוחה כזכאית לפטור על פי סעיף 9(5) לפקודה אינה רלבנטית לחישוב מס השבח שבו חויבה בגין מכירת הזכויות בנכס”.

ולסיכום הסוגיה קובע כבוד השופט:

                 “הפטור לנכה אינו חל על חבות המוכר במס שבח, לא במישרין ולא בעקיפין בדרך של חישוב המס בפריסה”.

 סיכום, ניתוח ויישום ההלכה

1. חישוב השבח נעשה בהתאם להוראות החוק, לרבות הפטורים המנויים בו וההוצאות והניכויים המותרים על פיו.
2. חישוב ההכנסה החייבת נעשה בהתאם להוראות הפקודה, לרבות הפטורים המנויים בה, ההוצאות והניכויים המותרים בה.
3. בעת חישוב המס בגין השבח, אין לנישום זכאות ליהנות מהפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה.
4. כאשר מבוצעת פריסה לענין מס השבח, השבח מצטרף להכנסה החייבת בכל שנה וחישוב המס נעשה רק בהתחשב בנקודות הזיכוי שניתן לנצלן ולשיעורי המס של הנישום.

סיכם, ערך וניתח: יוסי קורן, עו”ד (רו”ח)