דירה שניבנתה ללא היתר – האם זכאית לפטור ממס השבח ?

חוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק” או “חוק המיסוי”) מעניק הקלות במס, עד כדי פטור (בתנאים מסוימים) בעת מכירתה של דירת מגורים כהגדרתה בחוק. נקבע כבר בפסיקה, כי יראו במבנה כ”דירת מגורים” אם וכאשר הוא מכיל מאפיינים מסוימים, כגון: מטבח, אמבטיה, שירותים וכו’.

נשאלת השאלה – ומה לגבי מבנה בעל מאפיינים של דירת מגורים אשר נבנה ללא היתר ? האם בעת מכירתו הוא יהנה מהפטור המוענק ל”דירת מגורים מזכה” ?
זו אחת הסוגיות המרכזיות שנדונו לאחרונה בו”ע עליזה גבאי ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
(ו”ע 44579-08−-14, ניתן ב- 13/12/18).

העובדות
1. עליזה גבאי ואח’ (להלן: “העוררים“) היו יורשים של בני זוג שרכשו זכויות במשק חקלאי במושב בית מאיר (להלן: “המשק“).
2. המשק כלל דירה עיקרית (להלן: “הדירה העיקרית“), לולים וזכויות בשטח חקלאי.
3. אחד העוררים הסב את הלולים ל- 3 דירות מגורים שאף הושכרו למגורים (להלן: “שלוש הדירות“).
4. העוררים חתמו על הסכם למכירת המשק, כאשר בהסכם נקבע כי חלק מתמורת ההסכם תשמש לשם הריסת שלוש הדירות (להלן: “הסכם המכירה“).
5. העוררים דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (להלן: “המשיב“) על הסכם המכירה והמשיב העניק לעוררים פטור ממס שבח ל- דירה העיקרית ולשתיים מתוך שלוש הדירות, כאשר בנימוקי המשיב להענקת הפטור ממס השבח נקבע כי הפטורים הוענקו “גם עבור הלולים שהוסבו לדירות מגורים ע”פ מבחן השימוש כפי שטענת בדיון החזיתי”.
6. העוררים הגישו השגה בה טענו בין השאר כי הם זכאים לפטור מלא בגין שלוש הדירות, וכמו-כן השיגו על כך שהמשיב לא התיר להם את הוצאות ההשבחה בסך- 200,000 דולר שהושקעו לשם הסבת הלולים לדירות המגורים והוצאות נוספות שהוצאו על ידם אך לא נותרו בידם אסמכתאות להוכחתן.
7. לאחר דיונים, המשיב קבע כי:
א. העוררים זכאים אך ורק לפטור ממס שבח בגין הדירה העיקרית. כאשר לגבי הלולים שהוסב ליחידות דיור שלבסוף נהרסו, נקבע שלא ניתן לקבל פטור ממס, וזאת בהתבסס על עמדת מינהל מקרקעי ישראל (הבעלים של הקרקע), שקבע “כי אין לאשר את עבירת הבניה שבוצעה בלול ואין לאפשר הכשרתה בחוק”.
ב. המשיב התיר רק הוצאות שהעוררים הביאו לגביהן אסמכתאות, ולא התיר הוצאות שכ”ט עו”ד, שכ”ט שמאי, תשלומים לכונס ולמנהל העיזבון, דמי הסכמה, טיפול שומתי והוצאות השבחה (כיוון שלא הומצאו לגביהן קבלות).
8. בעקבות כך העוררים הגישו ערר זה.

הסוגיות שבמחלוקת
בערר זה התגלעו מספר סוגיות השנויות במחלוקת. ואלו הן:
א. האם נסיבות המקרה אכן מצדיקות את שלילת הפטור ממס שבח.
ב. אם אכן מוצדק לשלול את הפטור ממס השבח, האם המשיב היה מוסמך לפעול כך בשלב ההשגה, כאשר בשלב השומה כבר הוכר הפטור ממס.
ג. אם אכן העוררים זכאים פטור ממס השבח, מה שווי שלוש הדירות לצורך מתן הפטור.
ד. באם יישלל הפטור, האם בכל זאת יש להכיר בעלות הסבת הלול לשלוש הדירות.
ה. האם יש לחייב את המשיב בהוצאות, ללא קשר לתוצאת פסק הדין, לאור סירוב המשיב להודות בעובדות ובמסמכים.

ניתוח הסוגיות שבמחלוקת
1. קיימת הסכמה שהלולים הוסבו ליחידות מגורים הכוללים תנאים הפיזיים הנלווים לדירת מגורים.
2. מוסכם, כי שלוש הדירות אכן שימשו למגורי שוכרים עד ליום המכירה ואף תקופה נוספת לאחר מכן, עד שנהרסו.
3. אולם, מן הראיות עולה, כי לא זו בלבד שלא הוגשה לרמ”י בקשה להסדרת בנית שלוש הדירות, אלא שהתנאים החוקיים ששררו במשק כלל לא אפשרו הסדרה שכזו.

המסגרת הנורמטיבית
4. בסעיף 1 לחוק כלולה ההגדרה של “דירת מגורים”:
“דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה.”
5. עם זאת, תנאי נוסף לקבלת הפטור והוא שהדירה הנמכרת מהווה “דירת מגורים מזכה”. המונח “דירת מגורים מזכה” הוגדר בסעיף 49 לחוק כך:
“דירת מגורים מזכה – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה;”
6. סעיף 6 להוראת השעה (הגדלת היצע דירות מגורים) (להלן: “הוראת השעה“) העניק פטורים נוספים ממס שבח למוכר של דירות מגורים מזכות, מעבר לפטור שנקבע בחוק העיקרי. על פי הוראת השעה, ניתן היה למכור 2 דירות נוספות בפטור בתקופת תחולתה.
7. נקבע כבר בפסיקה, כי לצורך בחינת השאלה האם הדירה “מיועדת למגורים לפי טיבה”, יש להפעיל מבחן אוביקטיבי, הווה אומר, יש לבדוק קיומו של פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים.
8. כמו כן נפסק, כי לענין המבחן האוביקטיבי, בדיקת יעוד הדירה תעשה לפי תכנית המיתאר, כנקודת מוצא לבחינת יעוד המקרקעין.
9. יו”ר ועדת הערר, השופט דורות מסביר, כי לגישתו על המבחן האוביקטיבי לכלול גם את מצבו התכנוני של הנכס. משמע – דירה תחשב כ”דירת מגורים” “רק כאשר הדבר עולה בקנה אחד עם תכנית המיתאר, או כאשר יעודה התכנוני הוא למגורים”.
10. בהתאם להחלטת המינהל, ניתן היה להקים במשק יחידת דיור שניה המיועדת לדור המשך וניתן היה להקים בנחלה אף יחידה שלישית, רק אם הוכח כי בנחלה מתגוררים בפועל 3 דורות של משפחת בעל המשק, בתנאי שהדור המבוגר עודנו בעל הזכויות המקורי של המשק (להלן: “החלטת המינהל”).
מן הכלל אל הפרט
11. במקרה שלפנינו, הוסבו הלולים ליחידות מגורים, אך זאת ללא היתר, ואף באופן שלא עולה בקנה אחד עם אפשרויות הסדרת מגורים באותן היחידות שנבנו ללא ההיתר.
12. במועד עסקת המכירה, הדור המבוגר הלך לעולמו, יחידת הדיור השנייה לא שימשה למגורי בן ממשיך אלא לשימוש מסחרי ולא התגוררו בנחלה 3 דורות, עובדות אלו מצביעות על כך שלא מילאו את תנאי החלטת המינהל.
13. מוסכם, כי סמוך לאחר החתימה על הסכם המכר נהרסו שלוש הדירות. בהתאם להסכם המכר, כאשר העוררים נשאו בעלות ההריסה.
14. התמורה המוסכמת לא הושפעה כלל מן השאלה האם תהיה הסדרה של הבניה או שהדירות ייהרסו (על חשבון המוכרים).
15. בהסכם המכר לא נקבע מנגנון להפחתת התמורה, אם המשק יימסר ללא שלוש הדירות. מכאן כבוד השופט מסיק, כי התמורה שולמה עבור המשק, ללא כוונה לעשות שימוש בדירות שהוסבו, לצורך מגורים.
16. לגישת השופט דורות, המסקנות העולות מן האמור לעיל הן, כי מתן פטור לדירות שנהרסו אינו מגשים את מטרת הוראת השעה (שהיא – הגדלת ההיצע של דירות מגורים). כמו כן, בדירות שהוסבו ונהרסו ממילא לא מתקיים המבחן האובייקטיבי בדבר פוטנציאל ממשי להשתמש באותן הדירות כדירות מגורים דרך קבע.

סמכות המשיב בהשגה
17. העוררים טענו כי המשיב חרג מסמכותו. לגישתם, המשיב לא היה מוסמך לשלול בשלב ההשגה את הפטורים שניתנו בשלב השומה.
18. הטענה היא כי מאחר ולא התגלו עובדות חדשות בשלב ההשגה, בכל הנוגע למעמד החוקי של שלושת הדירות, לא ניתן היה לחייב את הדירה הגדולה והבינונית במס שבח.
19. כבוד השופט מסביר, כי על פי ההלכה הפסוקה, במסגרת הליך ההשגה המשיב בוחן את טענות העוררים והוא רשאי לקבל כל החלטה: להגדיל או להקטין השומה.
20. יתרה מזאת, במצב בו במשיב סבור כי נפלה טעות בשומה המקורית, בסמכותו לתקן את הטעות, בגדרה של ההחלטה בהשגה.
21. לאור האמור, כבוד השופט סבר כי אין לקבל את טענת העוררים, בדבר העדר סמכות לתיקון השומה ושלילת הפטור עליו הוחלט בשומות המקוריות.

הכרה בעלות הסבת הדירות
22. כיוון והפטור לגבי שלוש הדרות נשלל, מתעוררת השאלה: האם יש להכיר בעלות של הסבת הדירות. העוררים טענו, כי עלות הסבת הלול לדירות הגיעה לכ-200,000 דולר. כאשר בהחלטה בהשגה נקבע כי לא ברור אלו הוצאות השבחה בוצעו ובהעדר קבלות, לא הותרה ההוצאה בניכוי.
23. העוררים טענו שהיה מדובר בבניית כ- 200 מ”ר לפי עלות של כ- 1,000 דולר למ”ר. נתונים אלו אף הופיעו בחוו”ד שמאית שצרפו.
24. כבוד השופט תהה מדוע העוררים נמנעו מהבאת העורר 7 לעדות. עורר זה, הוא שטיפל בהסבת הלולים ליחידות הדיור ובידו היה מצוי המידע הישיר הנוגע להוצאות ההסבה.
25. כבוד השופט מסביר: “גם אם אין בידי העורר הנ”ל קבלות, היה ניתן להתרשם מעדותו הישירה, כמי שהיה מעורב בביצוע ההסבה”.
26. לאור האמור, בנסיבות אלה, נקבע כי העוררים לא עמדו בנטל ההוכחה בדבר גובה ההוצאה בפועל ולכן – אין לקבל את טענתם.
27. ולסיכום סוגיה זו כבוד השופט קובע, כי הסבת הלולים ליחידות מגורים נעשתה, כאמור, ללא היתר ובניגוד לתוכניות. יתרה מזאת, אותן יחידות נהרסו סמוך לאחר עסקת המכר. ולכן: “בנסיבות אלה ולאור העדר ראיות בדבר התשלום עבור ההסבה, איני רואה מקום להכרה בהוצאות ההסבה שלא הוכחו וממילא נקבע, כאמור, כי אין מקום לפטור את יחידות הדיור ממס שבח וגם משום כך, אין מקום להכיר בהוצאה זו”.

נפסק
פסיקת הועדה (פה אחד) היתה דחיית הערר, כאשר:
א. לא הוכר הפטור ממס שבח בגין שתי הדירות שהוסבו.
ב. לצורך קביעת גובה המס על הנכסים החייבים, אין להכיר בעלות הסבת הלולים ליחידות דיור.

סיכום, ניתוח ויישום
1. כידוע, לפי חוק מיסוי מקרקעין מבנה יכול להיחשב כ”דירת מגורים”, אך לא בהכרח יראו בו כ”דירת מגורים מזכה”.
2. אחד הפרמטרים לבחון האם “דירת מגורים” הינה “מזכה” – קיומו של היתר לבניתה.
3. זה היה נכון תמיד, אך החל מ- 1/1/2019 – בעקבות החוק לצמצום השימוש במזומן, התשע”ח-2018, ישנה חשיבות בשמירת התיעוד בגין ההוצאות שבעתיד יש כוונה לדרוש אותן.
4. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.