איך מחושב השבח – שווי שוק או התמורה שנקבעה ? ומה לגבי פחת שלא נדרש ?

עסקאות מכירת זכויות במקרקעין נעשות חדשות לבקרים – המוכרים והקונים מסכימים על התמורה, מסכמים את שלל התנאים והנה נרקמה לה עסקה. ואולם, יש לדעת, ליידע ולקחת בחשבון, כי חוזה המכר אינו חזות הכל – העסקה צריכה להיות מדווחת לרשות המיסים (מס הכנסה או מס שבח ולעיתים גם למע”מ). באמצעות הדיווח כאמור, נקבע האם נוצר רווח הון או שבח במכירה, האם חלה חבות מס ומה שיעורה. כידוע, הדיווח אינו הליך פרוצדורלי גרידא אלא לרשות המיסים ישנה הסמכות לבחון את הדיווח.

רשות המיסים יכולה לבחון את “שווי המכירה” שהוסכם בין הצדדים, ואם על פי המידע המצוי בידה “שווי המכירה” אמור להיות אחר, בסמכותה לקבוע “שווי מכירה” שונה ממה שהוסכם בחוזה המכר ! יתרה מזאת, בסמכות רשות המיסים לבחון גם את “שווי הרכישה” (העלות) עליו הוצהר – לדוגמא: האם יש לכלול בעלות את המע”מ ששולם או להפחיתו ? האם יש להפחית הוצאות פחת גם אם לא נדרשו ? כל המרכיבים הללו יכולים לשנות מהקצה אל הקצה את חבות המס.

בסוגיות עקרוניות אלו עסקה לאחרונה ו”ע בראשות כבוד השופט סוקול עת דנה בפרשת פי.אי.וי (ו”ע  57111-05-16, פי.אי.וי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חדרה).
ראוי לשים לב לאופן הניתוח, היישום וההלכות שנקבעו.

העובדות

  1. במהלך שנת 1997 חברת פי.אי.וי (להלן: “העוררת” או “החברה“) רכשה דירה בקיסריה. מיום רכישתה היא הושכרה למגורים למר אקרמן (להלן: “השוכר“).
  2. בשנת 2015 נערך ונחתם הסכם מכר בין העוררת לבין בנו של השוכר, ולפיו נמכרה לו הדירה תמורת סך של 800,000 ש”ח.
  3. העוררת הגישה דיווח כמתחייב למנהל מיסוי מקרקעין (להלן: “המנהל” או “המשיב“), כאשר על פי השומה העצמית שערכה העוררת, לא חל עליה תשלום מס שבח כלשהו.
  4. המשיב לא קיבל את השומה העצמית של העוררת ו”עדכן” אותה באופן הבא:
    א. לגישתו שווי הזכות הנמכרת היא בסך של 1,524,000 ש”ח, ולא 800,000 ש”ח.
    ב. שווי הרכישה של הדירה הוא 456,239 ש”ח (עלות בניכוי מע”מ, ולא כפי שדווח).
    ג. משווי הרכישה יש להפחית 4% פחת שנתי שלא נדרש כל השנים.
    בהתאם לכך, העוררת חויבה במס שבח בסך של מעל 203,000 ש”ח.
  5. העוררת הגישה השגה אשר נדחתה ע”י המשיב ובעקבות כך הוגש ערר זה.

הסוגיות שבמחלוקת

הצדדים חלוקים בשלוש השאלות כפי שבאו לידי ביטוי בשומה שהוציא המשיב: מהו “שווי המכירה”, מהו “שווי הרכישה”  וכיצד יש להתייחס לניכוי הפחת אותו הייתה העוררת יכולה לנכות מהכנסותיה.

ניתוח הסוגיות שבמחלוקת

סוגייית “שווי המכירה”

  1. לענין קביעת “שווי המכירה” כבוד השופט מפנה להוראות סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק“) שכותרתו – “שווי מכירה” ובסעיף (א) בו נקבע כי – “שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת…“, ומכיוון שמדובר ב”שווי הזכות” יש לפנות להגדרת “שווי” המצויה בסעיף 1 לחוק –

        “”שווי” של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –
        שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה,
בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;…”

חישוב מיסים

2. ניתן להבחין בעקרון שנקבע בחוק, כאשר קביעת השווי תעשה על פי מבחן אובייקטיבי המתעלם לחלוטין מהתמורה שהוסכמה על ידי הצדדים לעסקה. כבוד השופט מסביר – “מס השבח אינו מוטל על רווח ההון שנצבר למוכר בפועל, אלא על עליית הערך האובייקטיבית“.

3. כבוד השופט אף מפרט את הסיבות לקביעת הכלל האמור:
א. הטלת מס על הרווח האמיתי שהתהווה למוכר, גם אם הוא מסיבותיו שלו החליט לוותר על חלק מרווח זה (אם “ויתר” כנראה שקיבל זאת בדרכים אחרות).
ב. הידיעה כי חישוב השווי יעשה לפי ערך השוק – אמור למנוע התחמקות ממס ורישומים כוזבים של התמורה.
ג.  קביעת שווי הזכות לפי שווי שוק מבטיחה שחיוב המס יעשה בעת המכירה ועל המוכר, באופן הזה הרווח לא יוסט לקונה דבר שיגרום שגביית המס תדחה עד למכירה הבאה.

4. החריג לכלל, מאפשר לסטות מהקבוע ברישא של הסעיף, ולקבל את התמורה שנקבעה בין הצדדים, אבל רק בהתקיימם של שני התנאים: “תום לב, והעדרם של יחסים מיוחדים” בין הצדדים. כאשר במקרים בהם התמורה אכן נקבעה בתום לב, ו- ללא יחסים מיוחדים, היא כנראה משקפת את “שווי הזכות” עבור המוכר.

5. חשוב לציין, כי לאור העובדה שהכלל הוא: “קביעת שווי לפי מבחן אובייקטיבי” והחריג לכלל הוא – “השווי המוסכם“, נקבע כבר בפסיקה כי “הנטל להחלת החריג מוטל על כתפי הטוען לכך, בין אם מדובר במוכר, ברוכש ובין אם מדובר במנהל מיסוי מקרקעין“.

היישום במקרה הנדון

6. העוררת טענה להחלת החריג במקרה הנדון, כלומר – “קביעת שווי הזכות הנמכרת על פי התמורה המוסכמת“. ולפיכך, נטל ההוכחה הוטל עליה. ואולם, היא לא טרחה להביא ראיות כלשהן מטעמה. כאשר: איש ממנהלי / בעלי העוררת לא התייצב לעדות, הרוכש לא זומן לעדות, לא הובאה כל ראיה לגבי מהות היחסים בין העוררת לרוכש או כל דבר מה אחר.

7. במצב דברים כאמור, בהעדר עדויות, לא ניתן היה לברר מדוע התמורה נקבעה כפי שנקבעה, האם הוסכם על תמורות נוספות, האם היו נסיבות מיוחדות למכירה, האם מצבה הכלכלי של העוררת חייב את המכירה במועד העסקה ובשווי שנקבע ? – שאלות שנותרו ללא מענה.

8. בעקבות כך פסק כבוד השופט – “בנסיבות אלה, יש לקבוע את שווי הזכות הנמכרת בהתאם לשווי השוק של הדירה, ולא על פי התמורה המוסכמת“.

9. בהקשר זה נבחנו דוחות שמאות מטעם שני הצדדים, לבסוף נפסק כי שווי הדירה יעמוד על סך של 1,050,000 ש”ח (ולא 800,000 ש”ח כפי שנקבע בחוזה).

סוגיית “שווי הרכישה”

10. המחלוקת בסוגיה זו נסובה לגבי מרכיב המע”מ. העוררת הצהירה וכללה בשווי הרכישה של הדירה את סכום המע”מ בו חוייבה בעת רכישתה. המשיב, בשומה שהוציא, הפחית את מרכיב המע”מ, וכך הגיע ל”שווי רכישה” נמוך יותר שגרם לשבח גבוה יותר.

11. המשיב טען, כי לאור העובדה שהעוררת לא הגישה דו”חות על הכנסותיה, לא ניתן היה לקבוע האם היא נכללת בהגדרת “עוסק” לענין חוק מע”מ. כאשר לגישתו, אם הייתה “עוסק” היא זכאית לנכות את מס התשומות ששילמה בגין הדירה, ולכן במכירה יש להפחית מ”שווי הרכישה” את מע”מ התשומות. המשיב הסכים, שבמידה והעוררת לא הייתה “עוסק” לענין חוק מע”מ, תתוקן השומה ושווי הרכישה ייקבע בהתאם לשווי הכולל.

12. העוררת טענה כי לא הייתה “עוסק” ולכן כלל לא היה באפשרותה לנכות את מס התשומות ששילמה בעת רכישת הדירה. יתרה מזאת, חישוב מס הרכישה בוצע על שווי הרכישה שכלל גם את מס התשומות.

13. כבוד השופט מזכיר את עקרון חוק מע”מ הקובע, כי עוסק הרוכש ציוד ו/או נכסים ששימשו אותו ב”עסקה חייבת”, רשאי לקזז את מע”מ התשומות שחויב בגינו.

14. סוגיה מעניינת שנדונה כאן – על מי מוטל נטל ההוכחה, האם כפי שטוען המשיב – המערערת צריכה להוכיח כי אינה “עוסק” כדי שתוכל לכלול ב”שווי הרכישה” את מע”מ התשומות ?

15. וכבוד השופט משיב בפסקנות – “דעתי שונה (מדעת המשיב – י.ק.) כל עוד לא הוכח כי הנישום ניכה את מס התשומות ששילם ברכישת הנכס, יש לקבוע את שווי הרכישה על פי השווי הכולל ולא על פי השווי המופחת“. משמע, על המשיב חלה חובת ההוכחה להראות כי העוררת אכן ניכתה את מס התשומות, ואם לא עלה בידו להוכיח זאת, משמע – היא לא ניכתה ברכישה.

16. ומה אם העוררת היתה זכאית לנכות את מע”מ התשומות ולא עשתה כן ? כבוד השופט קובע נחרצות:

גם אם המוכר היה רשאי בעת רכישת הזכות במקרקעין לנכות את מס התשומות שנכלל במחיר הרכישה, אך לא עשה כן, אין לחייבו במס שבח על רכיב מס הערך המוסף. חיוב שכזה מנוגד לעיקרון גביית “מס אמת”. חוק מיסוי מקרקעין לא נועד להעניש את מי שלא ניכה את מס התשומות…“.

17. לסיכום סוגיה זו – לאור העובדה שהמשיב לא הביא “שמץ ראיה” לכך שהעוררת ניכתה את מע”מ התשומות, אין להפחית מ”שווי הרכישה” את מע”מ התשומות ויש לקבל את עמדת העוררת.

18. יוער, במאמר מוסגר, מוזרה טענתו של המשיב לגבי יכולת ניכוי מע”מ התשומות. שהרי ידוע שהדירה הושכרה למגורים, ושכירות זו כנראה לא הגיעה לדרגת עסק, ממילא לא היה מדובר ב”עסקה חייבת” ולכן מע”מ התשומות לא היה מותר בניכוי. האם מיסוי מקרקעין אינם מתואמים עם מס ערך מוסף ?

סוגיית ניכוי הפחת שלא נדרש

19. המחלוקת בסוגיה זו נסובה סביב השאלה – האם בחישוב “יתרת שווי הרכישה” יש לנכות את הפחת שהעוררת הייתה רשאית לנכות (ולא ניכתה) מהכנסותיה, אם לאו.

20. כבוד השופט מזכיר, כי שאלת ניכוי פחת שניתן היה לנכותו מהכנסותיו של המוכר משווי הרכישה של נכס, כאשר בפועל המוכר לא ניכה אותו, כבר עלתה לדיון בפסיקה ונפסק – “כי אין לנכות משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל מהכנסתו של המוכר“.

21. וכבוד השופט ממשיך וקובע שפסיקה זו עומדת בעינה גם כאשר המוכר כלל לא דיווח על הכנסותיו, גם אם היה חייב לדווח עליהן. ולהבדיל מגישת המשיב כבוד השופט פוסק בהחלטיות – “תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית ואפילו אינה תכלית הרתעתית“.

22. ולכן, פוסק כבוד השופט – לאור העובדה שהעוררת לא הגישה כלל דוחות, ממילא לא יכלה לדרוש את הוצאות הפחת, לכן אין להפחיתן מ”יתרת שווי הרכישה”.

פסק הדין ותוצאותיו

א. לענין שווי מכירה – שווי המכירה הותאם בהתאם להערכת השמאות.
ב. לענין שווי הרכישה – התקבלה עמדת העוררת ושווי הרכישה כלל את מרכיב מע”מ התשומות.
ג. לענין ניכוי הפחת משווי הרכישה – התקבלה עמדת המערערת, שווי הרכישה לא הופחת.

סיכום, ניתוח ויישום

1 – הכלל לענין קביעת “שווי מכירה” – הסכום שיש לצפות במכירת אותה זכות. ללא קשר למה שקבעו הצדדים !

2 – החריג לכלל לענין קביעת “שווי מכירה” – הסכום שנקבע ע”י הצדדים, כל עוד הוא נקבע בתום לב ותוך העדר יחסים מיוחדים בין הצדדים.

3 – לדעת וליידע הלקוחות לגבי “שווי מכירה”, ולהסביר להם שהמנהל יכול להתערב בקביעתם.

4 – כאשר עוסק מצהיר כי לא ניכה את מס התשומות, והמנהל טוען אחרת – עליו נטל ההוכחה !

5 – אחוז הפחת המותר בניכוי בגין דירת מגורים – 4% לשנה (בהתאם לשומה שהוציא המנהל).

6 – פחת שלא נוכה בפועל, גם אם היתה זכאות לנכותו – לא יופחת מ”שווי הרכישה”.

7 – כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

 

לשיתוף המאמר בלחיצת כפתור-

שיתוף ב email
שיתוף ב facebook
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב whatsapp

להרשמה לניוזלטר וקבלת עדכונים למייל על מאמרים חדשים >>