כיצד לרכוש נכס מקרקעין בנאמנות ולא ליצור תאונת מס קשה?

ישנם במקרים בהם רוכש זכות במקרקעין מבצע זאת באמצעות נאמן. מצב שכזה יכול להתרחש למשל, כאשר יש רצון להסתיר את זהותו של הקונה האמיתי. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן – “חוק מיסוי מקרקעין“) מאפשר זאת ואף מסדיר את היבטי המיסוי בהעברת המקרקעין מהנאמן לרוכש ללא חיוב במס.

ואולם, יש למלא אחר תנאים מסוימים שיוכיחו כי הזכות אכן נרכשה בנאמנות, שאם לא כן – בהעברת זכות המקרקעין מ”הנאמן” (שלמעשה לא עמד בהוראות) עלולים לחול מיסים: מס שבח ומס רכישה.

בסוגיה זו עסקה לאחרונה עדת הערר בראשותו של כבוד השופט מגן אלטוביה בעניינה של חברה קבלנית שרכשה קרקע עבורה ועבור בעלי מניותיה כנאמנה (ו”ע 68463-12-15, אופק-בובליל בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין – תל אביב, ניתן ב- 25/3/2018) (להלן: “פרשת אופק-בובליל“).

החשיבות בניתוח פרשת אופק-בובליל היא בכך שהיא מחדדת את העקרונות שיש לבחון כדי לדעת האם הרכישה אכן בוצעה באמצעות נאמן או שמא מדובר בשתי עסקאות נפרדות שכמובן חייבות במס.

כפי שתיווכחו, יתכן שפסיקה זו של ועדת הערר תזעזע את עולם הנאמנויות, ואולי זעזוע זה יביא לחשיבה מחודשת ועקבית, כדי שהן המשתמשים בנאמנויות והן עו”ד העוסקים בתחום יוכלו לכלכל צעדיהם בהתאם תוך וודאות, שכה חשובה לכולם.

העובדות

  1. נחתם הסכם לבנית בנין במסגרת עסקת קומבינציה בין חברת אופק בובליל בע”מ  (להלן – “עוררת מס’ 1“) לבין בעלי המקרקעין (להלן – “הסכם הקומבינציה“).
  2. באותו יום נחתם בין עוררת מס’ 1 לבין ניסים בובליל ואברהם בובליל, בעלי המניות בעוררת (להלן –  “הנהנים” ו\או “עוררים מס’ 2 ו-3“) הסכם נאמנות, לפיו חלק מהמקרקעין נרכשו בנאמנות עבור הנהנים, וזאת כנגד תמורה כספית מוסכמת כקבוע בהסכם הנאמנות.
  3. באותו יום גם חתמו עוררים מס’ 2 ו-3 עם עוררת מס’ 1 על הסכם להזמנת שירותי בנייה, לפיו תבנה עוררת מס’ 1 על מקרקעי הנהנים את דירות העוררים 2 ו-3 (הנהנים) כנגד תמורה כספית מוסכמת כקבוע בהסכם שירותי הבנייה (להלן – “הסכם שירותי הבנייה“).
  4. עוררים מס’ 2 ו-3 הינם בעלי המניות ובעלי השליטה בעוררת מס’ 1, ומחזיקים יחדיו ב-100% ממניותיה של  עוררת מס’ 1.
  5. בהסכם הקומבינציה  לא מוזכר עניין הנאמנויות ולא נאמר בו שבכוונת עוררים 2 ו-3 לרכוש אף הם חלק מהמקרקעין.
  6. במסגרת הזמן המוקצב, הוגשו למנהל מיסוי מקרקעין (להלן – “המשיב“) שתי הודעות נאמנות, ועל פיהן הוצהר, כי עוררת מס’ 1 היא הנאמן והנהנים הם העוררים מס’ 2 ו-3, בגין חלק מהמקרקעין שנרכשו בנאמנות עבורם.
  7. המשיב לא קיבל את הודעות הנאמנות ואת השומה העצמית של עוררת מס’ 1, כמו-כן דחה את ההשגות, ולכן הוגש ערר זה.
מוסד הנאמנות

הסוגיה שבמחלוקת

לב המחלוקת בערר זה הוא בשאלת הוכחת קיומה של הנאמנות בעת רכישת המקרקעין במסגרת עסקת קומבינציה ע”י עוררת מס’ 1 בעבור בעלי מניותיה, עוררים 2 ו- 3, ובהקשר זה גם בשאלת המהות הכלכלית של מערכת ההסכמים שנחתמו בין הצדדים לנאמנות.

ניתוח הסוגיה שבמחלוקת

  1. המלומד רו”ח צבי פרידמן (חבר ועדת הערר) סוקר את הוראות הנאמנות והוראות סעיפים 74 ו- 69 לחוק מיסוי מקרקעין העוסקים בסוגית הנאמנות בעסקאות במקרקעין.
  2. כמו-כן, רו”ח פרידמן מציין פסיקה מנחה בסוגיית הנאמנות כפי שבאה לידי ביטוי בפרשת חזון (ע”א 4639/01) בה נדונה מהי מהותה של נאמנות, ובה נקבעה ההלכה, כי – “…לא יכול להיות ספק כי המושג “נאמנות” שולל מינה וביה אינטרס אישי של נאמן בנכס“. ובהמשך, בדיון נוסף שהתקיים בהקשר של הלכת חזון (דנ”א 3017/94) נקבע כי – “נמצא שהפטור ממס נועד לעשות צדק עם הנאמן, שהעברת הזכות המוחזקת על ידיו לנהנה אינה מצמיחה לו שום יתרון כלכלי“.
  3. בהקשר להסכמים שנכרתו בין העוררת 1 לעוררים 2 ו- 3 רו”ח פרידמן מזכיר את ההלכה שנקבעה בפרשת מלונות צרפת (ע”א 04\2330), ע”י ביהמ”ש העליון, שם דנו בסוגיה בה חברה כרתה שני הסכמים באותו היום: האחד לרכישת מגרש שעליו הוקם שלד של בית מלון והשני להשלמת הבניין על ידי המוכר. באותו מקרה ביהמ”ש העליון קבע כי שני ההסכמים נעשו במסגרת הסכם מסגרת אחד והם קשורים ושלובים ביניהם, כאשר ביטולו של אחד יביא בהכרח לביטולו של השני, ולכן – שני ההסכמים מגבשים עסקה אחת אשר מהותה הכלכלית היא מכר של בית מלון מוגמר.
  4. מהאמור לעיל, רו”ח פרידמן מסכם: כדי שנאמנות בעסקאות מקרקעין אכן תוכר כנאמנות ותזכה בפטור ממס לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, נדרש לעמוד בשתי דרישות מצטברות:
    אחת – מבחן פרוצדוראלי-טכני אשר דורש מתן הודעה בדבר הנאמנות תוך 30 יום מיום הרכישה, לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין (תנאי הכרחי, אך אינו תנאי מספיק).
    שניה – בחינת מהות הנאמנות – האם אכן נתגבשו בפועל יחסי נאמנות. המושג “נאמנות” שולל לחלוטין אינטרס אישי וכלכלי כלשהו של הנאמן בנכס (זהו התנאי העיקרי לבחינת הנאמנות).
  5. ולכן, קובע רו”ח פרידמן, בבואנו לבחון את מהות הנאמנות, יש לבחון את התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה, ואם מדובר בכמה חוזים “יש לבדוק האם המדובר בעסקה מפוצלת או בעסקה אחת וזאת בהתאם למערכת החוזים, בקשר ביניהם והנסיבות האופפות את העסקה“.

ניתוח המקרה

  1. כעקרון, בחינה של נאמנות היא בחינה פרטנית וכל מקרה יוכרע לגופו, תוך התייחסות לתוכן הכלכלי ולמהות האמיתית, ולאו דווקא לצורה החיצונית שהצדדים נתנו לעסקה.
  2. בחוזה הקומבינציה לא צוין, כי רוכשת הקרקע, מערערת 1, רוכשת את הקרקע עבורה וחלק מהקרקע גם עבור נהנים, בתפקידה כנאמן. לגישת רו”ח פרידמן זה מהווה טעם לפגם, כאשר ברכישה באמצעות נאמנות “הנהנים אמורים להיות שותפים מלאים לרכישת הקרקע ולנשיאה בסיכונים באחריות לביצוע חוזה הקומבינציה כאילו הם רכשו ישירות את המקרקעין“. נקודה זו מראה, כי גם המוכרים ראו את המערערת 1 כרוכשת יחידה של הקרקע.
  3. יתרה מזאת, המוכרים עצמם העמידו כתנאי לעסקת הקומבינציה שמכר המקרקעין יעשה לעוררת 1 בלבד, וכך אכן נחתם הסכם הקומבינציה.
  4. לאור זאת, רו”ח פרידמן מסיק, כי בהתאם להלכת חזון (שנסקרה לעיל) הוא רואה בכך מצב בו – “הקרקע “נחתה” קודם כל אצל העוררת ורק לאחר מכן הועברה לעוררים 2 ו-3 בצירוף הסכם עם העוררת למתן שירותי בנייה“. ואולם, הוא ממשיך ובוחן את מהות הנאמנות.
  5. רו”ח פרידמן תוהה – “האם המדובר בנאמנות מהותית והאם מדובר בנאמן שאין לו כל אינטרס במקרקעי הנהנים.”
  6. בבוחנו את מערכת ההסכמים בין עוררת 1 לעוררים 2 ו- 3, שהם הנהנים בנאמנות, הוא מוצא שעוררת 1 התחייבה לבנות את דירותיהם של הנהנים. דבר שעשוי להצביע על אינטרס כלכלי של הנאמן בנכס של הנהנים, ואשר עומד בסתירה לדרישות קיומה של הנאמנות (שנסקרו לעיל).
  7. רו”ח פרידמן אינו מסתפק בכך, הוא בודק את התנהלות עוררת 1 הן כבעלים של הקרקע והן כנותנת שירותים לנהנים. הנהנים שילמו לעוררת 1 במזומן עבור הקרקע ועבור שירותי הבניה ולכן לא היה צורך לשעבד חלקם במקרקעין, ואולם – הנאמן שהוא גם הקבלן המבצע והיזם היה חייב לשעבד גם את מקרקעי הנהנים לשם קבלת הליווי הבנקאי לבניית הבניין. במצב זה, הנאמן למעשה “כפה” על הנהנים להסכים ולשעבד את חלקם במקרקעין לצורך קבלת הליווי הבנקאי לבניית הבניין.
  8. שיעבוד הקרקע של הנהנים מהווה אינטרס כלכלי של הנאמן במקרקעין של הנהנים, לא זו אף זו – הקבלן (הנאמן) לא נתן לנהנים ערבויות בנקאיות לביצוע התחייבויותיו כלפיהם, וכך הם היו חשופים לסיכון לאבד את המקרקעין שלהם. דבר שלגישת רו”ח פרידמן מהווה עוד (!) סממן לכך שלנאמן היה אינטרס כלכלי במקרקעין של הנהנים.
  9. נקודה נוספת שמעלה רו”ח פרידמן שעשויה להראות על עסקה אחת לרכישת דירה ולא על נאמנות היא עצם העובדה כי (כאמור) ונושא הנאמנות לא הוזכר כלל בחוזה הקומבינציה ומי שרכש את הקרקע עפ”י החוזה הייתה העוררת 1 בלבד, מכאן נובע שאם הסכם הקומבינציה היה מתבטל, זה היה גורם בהכרח גם לביטול הסכם הנאמנות ורכישת חלק מהמקרקעין ע”י הנהנים, וכמובן מביא לביטול חוזה שירותי הבנייה, כך ששלושת החוזים שנחתמו במקביל באותו מועד קשורים בפועל אחד למשנהו, כרוכים זה בזה.

פסק הדין ותוצאותיו

לאור האמור לעיל, קבעה ועדת הערר – אין מדובר ברכישה באמצעות נאמנות. התוצאה היא –
1. עוררים 2 ו – 3 ישלמו מס רכישה (נוסף) על רכישת חלקם מעוררת 1.
2. ממכלול ההסכמים נובע, כי עוררים 2 ו- 3 רכשו למעשה דירות מוגמרות, ולכן ישלמו מס רכישה גם בגין קבלת שירותי הבניה שהוענקו להם מעוררת 1.

סיכום, ניתוח ויישום

1 – מסירת הודעת הנאמנות הינה רק תנאי סף להחלת הפטור ממס, אך אין היא תנאי מספיק.

2 – המושג “נאמנות” שולל לחלוטין אינטרס אישי וכלכלי כלשהו של הנאמן בנכס.

3 – יתרה מזאת, גם אם ניתן לראות בנאמנות כ- נאמנות מהותית כדת וכדין, יש לבחון את ההסכמים, אם קיימים.

4 –  הסכמים המגבשים עסקה משולבת של רכישת קרקע ובניה ע”י הנאמן, לא יראו בכך עסקת נאמנות.

5 – קיומה של מערכת הסכמים שכזו עלולה להראות על קשר בין ההסכמים המגבשים יחד עסקה משולבת אחת של רכישת דירה מוגמרת, על כל המשמעויות שבה.

6 – כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

 

 

לשיתוף המאמר בלחיצת כפתור-

שיתוף ב email
שיתוף ב facebook
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב whatsapp

    להרשמה לניוזלטר וקבלת עדכונים למייל על מאמרים חדשים >>