פסיקה מהפכנית – תשלומי חכירה – אינם כוללים תשלומי ריבית החייבים במס

ישנן עסקאות מקרקעין רבות בהן בעל המקרקעין אינו מוכר את זכויות בהן ואולם מאפשר לצד השני לעשות שימוש במקרקעין שנים רבות, הכוונה לעסקאות חכירה במקרקעין. כיוון שמדובר בשימוש הנעשה לאורך שנים, המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשל”ג-1963 (להלן: “חוק מיסוי מקרקעין” או “החוק“) כלל במונח “זכות במקרקעין” גם עסקת חכירה העולה על 25 שנים (בעבר 10 שנים). כתוצאה מכך, ולאור הגדרת “מכירה” הכוללת “זכות במקרקעין”, נקבע, כי במקרה של חכירה שכזו, יראו בתמורת תשלומי החכירה כתמורה בגין “מכירה”, יחושב מס השבח והמס ישולם ע”י בעל המקרקעין. הענין הוא שמיסוי מקרקעין מחשב את השבח “שנצמח” נכון ליום החתימה על חוזה החכירה, ומס השבח אף משולם, כאשר תשלומי החכירה משולמים בתשלומים עיתיים לאורך תקופת החכירה.

ואיך מחושב מס השבח בגין דמי החכירה ? – בד”כ מהוונים את כל התקבולים הצפויים לאורך תקופת החכירה למועד החתימה על הסכם החכירה וזו התמורה ובגינה משולם מס השבח. ומה הדין אם התקבולים שיתקבלו בהמשך התשלומים יהיו גבוהים יותר, למשל עקב הצמדתם למטבע חוץ ? האם עליית ערך תקבולי החכירה תחויב בהמשך בתוספת מס ? מס שבח או מס הכנסה ?

בסוגיה זו דן לאחרונה בית המשפט העליון בפרשת אהרוני (ע”א 6914/15, אהרוני ואח’ נ’ פ”ש כ”ס, ניתן ב- 22/4/18). בית המשפט העליון ניתח הסוגיה וקבע הלכה חדשה ומעניינת שעל פיה יש לנהוג.

העובדות

  1. המערערים הינם הבעלים של חלקת מקרקעין בכפר סבא. בשנת 1996 הם התקשרו עם חברת סונול בעסקת חכירה לתקופה של 22 שנה.
  2. בהסכם החכירה נקבע כי סונול תקים ותנהל תחנת דלק במקרקעין, ובתום תקופת החכירה תשיב את המקרקעין למערערים כשהם פנויים מכל אדם וחפץ שאינו שייך למערערים.
  3. אופן תשלום דמי החכירה נקבע כדלקמן: תשלום בסך 1.4 מיליון דולר במועד החתימה, ולאורך השנים תשלומים של כ- 300,000$ בכל שנה. סך כל התמורה הסתכמה לסך של כ-8.3 מיליון דולר.
  4. בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, כפי שהיו בתוקפן בעת כריתת ההסכם, הגדרת “זכות במקרקעין” כהגדרתה בחוק כללה גם “חכירה לתקופה העולה על עשר שנים” (הגדרתה ששונתה בשנת 1997 במסגרת תיקון 40 לחוק, מתקופה של עשר שנים לתקופה של 25 שנה). המערערים דיווחו על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין, ושילמו מס שבח על מלוא שווי עסקת החכירה המהוון (לפי שיעור היוון של 8%). סכום דמי החכירה המהוון עמד על סך של כ-4.1 מיליון דולר, בגינו שולם מס מופחת בשיעור של 12%, בהתאם להוראת סעיף 48א(ד)(1) לחוק.
  5. לאורך השנים המערערים דיווחו לפקיד השומה (להלן: “המשיב”) על דמי החכירה שנתקבלו אצלם על פי הסכם החכירה. יודגש, כי סכומים אלו לא דווחו על ידם כהכנסה, אלא צוינו במכתב נלווה לדו”ח כסכומים שהתקבלו על חשבון עסקת החכירה.
  6. בשנת 2006, כעשר שנים לאחר כריתת ההסכם, בחן המשיב את תקבולי דמי החכירה שקיבלו המערערים בשנים 2004-2002, ולאחר דין ודברים עם המערערים החליט שאין מקום לחייבם במס הכנסה בגין הריבית הריאלית הגלומה כביכול בתקבולים אלו.
  7. בשנת 2011, 13 שנים לאחר כריתת עסקת החכירה – המשיב שינה גישתו והוציא למערערים שומות מס לפי מיטב השפיטה בגין השנים 2010-2007 בשיעור הריבית הריאלית הגלומה בתשלום דמי החכירה השנתיים. המשיב גרס, כי ריבית זו נכנסת בגדרו של סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: “פקודת מס הכנסה” או “הפקודה“). השגתם של המערערים על שומה זו נדחתה, ועל כך הוגש הערעור לבית המשפט המחוזי.
  8. בית המשפט המחוזי דחה טענת המערערים כיוון שראה בעסקה כשכירות עם רכיב ריבית שיש לשלם בגינה מס הכנסה, וגם אם המשיב הסכים עם גישתם בעבר, זכותו לשנות גישתו.
  9. המערערים הגישו ערעורם לבית המשפט העליון.

הסוגיה שבמחלוקת

האם לאחר שהמערערים שילמו מס שבח בגין דמי החכירה המהוונים שחושבו במועד כריתת ההסכם, יש לחייבם שוב בגין ריבית ריאלית, לכאורה, אשר גלומה בתשלומי החכירה השנתיים.

ניתוח הסוגיה שבמחלוקת

חישוב השבח בעסקת מכר המשולמת בתשלומים

  1. כבוד השופט עמית שכתב את פסק הדין מתחיל מהבסיס. הוא מסביר את המשמעות של מס השבח. מס המשולם בגין השבח שנצמח בעת מכירת המקרקעין. במסגרת הסבריו הוא אף נותן דוגמא מספרית, כיצד מחושב מס השבח.
  2. וכבוד השופט עמית ממשיך ומסביר את הדרך בה מחשבים את המס בעסקת מכר שהתמורה משולמת במספר תשלומים. על פניו, מתהווה בעיה בקביעת השווי ביום המכירה, שהרי התמורה משולמת בתשלומים, אז כיצד יקבע השווי שבאמצעותו יחושב השבח ? והשופט עמית משיב – “התשובה המקובלת היא כי ככלל, נהוג להשקיף על עסקת מכר בתשלומים כעל עסקה הכוללת שני רכיבים שיש להפריד ביניהם: רכיב של מכירה ורכיב של אשראי“.
חישוב תשלום חכירה

3. השופט עמית מסביר, כי במצב שכזה, יש צורך “לנטרל” את רכיב עסקת האשראי, וזאת כדי להבטיח שמס השבח ישולם אך ורק בגין רכיב המכר כערכו ביום המכירה. הדרך לנטרל כאמור היא באמצעות היוון התמורה העתידית, לפי שיעור הריבית הנהוגה בשוק. כך שבמקרים שכאלו, בהם מפצלים עסקת מכר בתשלומים לעסקת מכר + עסקת אשראי, מתהווה מצב בו המוכר ישלם מס שבח בגין תמורת המכירה המהוונת, ואילו תשלומי הריבית שיקבל במסגרת עסקת האשראי יהיו כפופים לפקודת מס הכנסה, בהיותם הכנסה מ”ריבית” הנכנסת בגדרו של סעיף 2(4) לפקודה.

4. ואולם, כבוד השופט עמית מדגיש נקודה חשובה בכלל ולענייננו בפרט, כפי שנקבע בפרשת מידטאון (ע”א 914/14), כי – “לא כל אימת שמדובר בעסקת מכר בתשלומים, פירוש הדבר כי העסקה כוללת בתוכה בהכרח גם רכיב של עסקת אשראי. השאלה אם אמנם קיים רכיב מימוני בעסקה היא בראש ובראשונה שאלה עובדתית הנגזרת מהסכמת הצדדים במקרה הקונקרטי“.

עסקת חכירה כ- עסקת מכר

5. כבוד השופט מזכיר הוראות החוק שקבעו, כי חכירה מעל 10 שנים (באותו מועד) מהווה כ- “מכירת זכות במקרקעין”. וככזו, מחושב בגינה השבח ומשולם המס, בהתאם. ואולם, כיצד מחושב השבח במקרה של חכירה ? – השבח הוא סה”כ דמי החכירה שאמורים להיות משולמים, ואין כל רכיב של עלות, כפי שבא לידי ביטוי בחישוב השבח במכירה של זכות במקרקעין.

6. השופט עמית, אומר זאת במפורש – “קשה לחלוק על כך שהכפפת עסקאות שכירות לחיוב במס שבח – שהוא ביסודו מקרה פרטי של מס רווחי הון – אינה מהלך טבעי ומתבקש, כי אם “פיקציה” שיצר המחוקק שנועדה להרחיב את רשתו של חוק מיסוי מקרקעין, בין היתר במטרה להתמודד עם תכנוני מס של נישומים“. אמירתו זו של השופט עמית חשובה והיא גם משמשת אותו בהמשך.

חכירה בתשלומים לעומת מכר בתשלומים

7. לאחר שכבוד השופט הסביר כי המחוקק יצר פיקציה כאשר ראה בעסקאות חכירה כעסקאות מכר, הוא ממקד השאלה – “האם המשוואה חכירה=מכר לצורך מס שבח מחייבת את המסקנה כי חכירה בתשלומים=מכר בתשלומים לצרכי מס?“. וכעת הוא נפנה לענות על כך.

8. ישנה הבחנה ברורה בין זכות הבעלות ל- זכות השכירות. בעסקת מכר בד”כ ישנם 3 יסודות לעסקה המתקיימים בו זמנית: תשלום התמורה, מסירת הממכר והעברת הבעלות.

9. לעומתה, עסקת השכירות בנויה אחרת מעסקת מכר. המשכיר אינו נפרד מהבעלות במושכר, אלא מעמידו לרשות השוכר לפרק זמן מוסכם ומוגבל. להבדיל מיחסי מוכר-קונה, מערכת היחסים משכיר-שוכר היא מערכת יחסים נמשכת ואינה “נחתכת” במועד בו נמסר הנכס לשוכר.

10. יתרה מזאת, כבוד השופט מציין, כי בעסקת השכירות ברירת המחדל היא שהתשלום משולם למשכיר לשיעורין, שלא כמו בעסקת מכר שם, כפי שראינו, הציפיה היא כי במועד אחד יבוצעו 3 יסודות העסקה בו זמנית: תשלום מלוא התמורה, מסירת הממכר לקונה והעברת הבעלות לקונה.

11. השופט עמית מסביר, כי הניסיון לראות עסקת שכירות בתשלומים כעסקה של שכירות+אשראי, למעשה מאמץ את הפיקציה ‘דין חכירה כדין מכירה’ כנקודת מוצא, ואולם, לדברי כבוד השופט הפיקציה שנוצרה ע”י המחוקק מתמקדת בנקודה אחת בלבד: מהי “זכות במקרקעין” לצורך חוק מיסוי מקרקעין. ולא, אין להסיק מכך כי מבחינה כלכלית ומשפטית, המחוקק קבע כי עסקת חכירה כמוה כעסקת מכר לצרכי מס.

12. ולסיכום סוגיה זו כבוד השופט מדגיש כי הפיקציה שיצר המחוקק היא רק לגבי ההגדרה מהי “זכות במקרקעין”, וזאת כדי ללכוד ברשת המס עסקאות חכירה לתקופות ארוכות, ובמילותיו: “זוהי לב הפיקציה“. ואילו המהלך לראות ב- עסקת שכירות בתשלומים כ- עסקת מכר בתשלומים, יוצר, לדבריו: “פיקציה על פיקציה“, וממצב שכזה כבוד השופט מדגיש – “יש להיזהר“.

הקדמת תשלום המס והיוון התמורה

13. כבוד השופט מציין, כי הדרך הנכונה למסות את תקבולי דמי החכירה היתה במועדי תשלומם בהתאם לעקרון המימוש. אך, בהקשר של עסקאות חכירה שהתמורה משולמת לשיעורין, הוראות חוק המיסוי סוטות מעקרון המימוש. דווקא בעסקאות מעין אלו קבע המחוקק שתשלום המס השבח יעשה כאילו מדובר בעסקאות מכר, על אף העובדה שהתמורה תשולם לשיעורין ולאורך השנים.

14. כבוד השופט אינו מקבל הטענה כי הפיקציה שהמחוקק יצר, שהשווה לצורכי מס שבח את עסקת החכירה לעסקת מכר, גם מחייבת שהמיסוי יהיה זהה.

15. בעסקת מכר בתשלומים ההנחה היא שמדובר בעסקת מכר + אשראי, ולכן יש לבצע היוון של התשלומים, אשר בה יש לבודד את רכיב המכירה מרכיב האשראי. בעסקת מכר מקרקעין רכיב המכר יחויב לפי מס שבח ורכיב האשראי יחויב לפי מס הכנסה.

16. לעומתה, בעסקת חכירה שבה לדוגמא משולמים 100,000 ₪ כל שנה למשך 10 שנים. סה”כ העסקה היא בסך – 1 מיליון ₪, אך הם יתקבלו לאורך 10 שנים, ובמקרה זה ההיוון לא נעשה כדי לבודד את מרכיב האשראי, אלא שבמקרה זה היוון נועד דווקא במטרה לחשב את “שווי המכירה” של עסקת החכירה במועד היווצרותה, וזאת כדי להבטיח שהמחכיר לא ישלם מס שבח ביתר. משמע, מדובר בכלל בהגנה על המחכיר ובמישור יחסיו אל מול רשות המיסים. שהרי אין זה נכון למסות את כל ה-1 מיליון במס שבח, שכן הם יקבלו לאורך 10 שנים, ושווים יפחת עם השנים.

17. הנקודה החשובה בעיני כבוד השופט, היא שעצם פעולת ההיוון ממש אינה מלמדת על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. פעולת ההיוון בחישוב מס השבח בעסקת חכירה נדרשת על מנת לקבוע את שווי המכירה במועד המכירה, וזאת כדי להבטיח שמס השבח שישולם יהיה בשיעור הנכון.

18. כתוצאה מכך, ולאור העובדה כי עסקת השכירות אינה כוללת גם רכיב של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, יוצא מכך שמס השבח המשולם בגין התמורה המהוונת של עסקת החכירה, כמוהו כמס שבח המשולם בגין מלוא תמורת העסקה. ולכן, חיובו של המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שכביכול שולמה לו עם תשלום דמי השכירות העיתיים, תגרום למעשה לכפל מס שאין לו מקום.

פסק הדין ותוצאותיו

בית המשפט העליון קובע, כי בהתאם לניתוח שלעיל, המסקנה המתבקשת היא:
עסקת החכירה שנכרתה בין המערערים לסונול לא כללה בתוכה עסקת אשראי ולכן אין למסותם בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שלכאורה היתה גלומה בעסקת החכירה.

סיכום, ניתוח ויישום

1 – הקביעה אם עסקה בתשלומים כוללת גם עסקת אשראי, היא שאלה עובדתית שיש להוכיחה.

2 – עצם הפריסה לתשלומים אינה מלמדת דווקא על קיומה של עסקת אשראי. הדברים נכונים לגבי עסקאות מכר (עניין מידטאון), והם נכונים מכוח קל וחומר לגבי עסקאות שכירות.

3 – כאשר עסקינן בעסקת מכר בתשלומים, פעמים רבות הפריסה לתשלומים מגלמת ייקור המחיר בגין חיוב הקונה בתוספת ריבית. במקרה כזה, כאשר מדובר בעסקת מקרקעין,
יש לבצע היוון על מנת להפריד בין תמורת המכירה (שהיא “הקרן” בגינה יש לשלם מס שבח) לבין רכיב הריבית (הכפופה לפקודת מס הכנסה).

4 – כאשר מדובר בעסקת שכירות, ההנחה כי פריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר אינה תקפה, וזאת עקב ההבדלים היסודיים בין עסקת מכר לעסקת שכירות.
כלומר, להבדיל מעסקת מכר בתשלומים, בה בד”כ יש מקום לבודד את רכיב “הקרן” מרכיב “הריבית”, בעסקת שכירות ההנחה היא שהתמורה הנומינאלית היא היא “הקרן”.

5 –  היוון התמורה ע”י מיסוי מקרקעין לצורך חישוב מס השבח בעסקת חכירה, אינו מעיד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר היא שאלה עובדתית נפרדת, ובהעדר ראיה לסתור, לא ניתן לומר כי עסקת החכירה כוללת גם עסקת אשראי.

הערה והארה
גישת רשות המיסים, כפי שבאה לידי ביטוי במקרה הנדון, היא גישה שהיתה נהוגה כלפי עסקאות חכירה נוספות, ולאור פסיקה זו ראוי לשקול פניה לרשות המיסים לתקן שומות שהוצאו שאינן עולה בקנה אחד עם ההלכה שנקבעה בפרשה זו.

 

לשיתוף המאמר בלחיצת כפתור-

שיתוף ב email
שיתוף ב facebook
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב whatsapp

להרשמה לניוזלטר וקבלת עדכונים למייל על מאמרים חדשים >>