כיצד מדווחים על עסקת מכר שהתמורה תשולם בעתיד ?

לא אחת אנו נחשפים לעסקאות של מכירת זכויות בתאגיד (להלן: “העסקאות“) כאשר בהסכם נקבע כי הוא יכנס לתוקפו רק בהתקיימו של תנאי מתלה, ואילו בהסכמים אחרים אנו עדים לכך כי הצדדים קבעו שחלק מהתמורה תועבר במועדים עתידיים (להלן: “התשלומים העתידיים“).

סוגי הסכמים אלו עלולים לעורר שאלות, למשל: האם הסכם שנקבע כי יכנס לתוקפו רק בהתקיים התנאי המתלה הינו הסכם כבר בעת חתימתו ? משמע, האם יש לדווח עליו לרשות המיסים ? האם יש לשלם מס רווח הון (אם התהווה) גם לפני התקיימות התנאי המתלה ?  ומה לגבי הסכם בו נקבעו תשלומים עתידיים: מה הדין לגביהם ? האם יש לכלול אותם בחישוב רווח ההון ? ואם לא ניתן לכמתם כעת כיוון שהם צמודים למדד כלשהו או למט”ח, ואם תשלומם יתבצע רק אם יתקיימו תנאים מסוימים ?

ובכן, כפי שניתן להיווכח בהסכמים מעין אלו עולות שאלות כבדות משקל שיש לתת עליהן את הדעת, הן בעת הליך המשא ומתן ובוודאי לאחר החתימה על ההסכם.

בהקשר של הסכמים כאמור, וכדי ליצור אחידות ולהסיר הספקות, פרסמה רשות המיסים את עמדתה בסוגיות שפורטו לעיל, בחוזר מקצועי שמספרו 19/2018 (פורסם ב- 31/12/2018) (להלן: “החוזר“).

ראיתי לנכון לסקור את סוגי העסקאות בהן עוסק החוזר ומהי גישת רשות המיסים לגבי כל מקרה ומקרה.

חישוב כסף

עסקאות הכוללות תשלום תמורה עתידית ידועה

בעסקאות אלו יש לבחון האם מדובר בשתי עסקאות: עסקת מכר ועסקת אשראי. בהתאם למתואר בחוזר, כאשר מועד התשלום האחרון, המהווה חלק מהתמורה, חל לפחות שנתיים לאחר מועד המכירה (החתימה על ההסכם) תהיה “נטייה לראות בעסקה שגלומות בה שתי עסקאות כאמור” – עסקת מכר ועסקת אשראי.

עסקאות בהן תמורות (ודאיות) תופקדנה בנאמנות עד להתקימות המצגים שנקבעו בהסכם

במקרים שכאלו:

  1. התמורה לצרכי מס תהיה סך התמורות שנקבעו, לרבות אלו שהופקדו בנאמנות.
  2. הפרשי הצמדה וריביות שיתווספו לסכומים שהופקדו בנאמנות – יסווגו בידי המוכר
    כ”הכנסות מימון”.

יוער, כי כבכל עסקת רווח הון חלה חובת דיווח עליה לרשות המיסים תוך 30 ימים ממועד חתימת ההסכם, כאשר ישנה אפשרות לבקש מפקיד השומה להקפיא את תשלום המס עד להעברת הסכומים שהופקדו בנאמנות (כאשר לחבות המס בגינם יווספו ה”ה וריבית).

עסקאות בהן התמורה העתידית ידועה ונקובה במט”ח

במקרה שכזה התמורה תתורגם לשקלים חדשים בהתאם לשערו היציג של המטבע ביום החתימה על ההסכם.
עם זאת, לאור האפשרות של תנודתיות בשער המט”ח רשאי המוכר לבקש מפקיד השומה כי שער המט”ח שיובא בחשבון לענין חישוב התמורה יהא שערו ביום קבלתו (תוך עמידה בתנאים מסוימים שפורטו בחוזר).

עסקאות הכוללות תמורה מותנית

במקרים כאלו התמורה המותנית מועברת למוכר במועדים המאוחרים ליום המכירה ורק לאחר שלמוכר קמה הזכות לקבל את אותו רכיב של התמורה המותנית, כפי שנקבע בהסכם. החוזר מונה מספר מקרים בהם לא יראו בתמורה כ”תמורה מותנית”, כגון:

  1. כאשר התמורה כולה, או חלקה, נדחה עד לקבל אישור רגולטורי.
  2. מצב בו “התמורה המותנית” תתקיים כאשר יחול תנאי שהסבירות להתממשותו היא קרובה לוודאי.
  3. התמורה היא בסכום קבוע מראש, תשלומה צפוי ואינו מותנה, אך טרם נקבע עיתוי ביצועו.
  4. התמורה מתקבלת בשווה כסף, כגון: נכס לא מוחשי.
  5. עסקאות שניתן לאמוד את סכום התמורה במועד המכירה, אך לא ידוע הסכום המדויק.
  6. עסקאות שנקבע בהן כי סכומים מהתמורה יופקדו בנאמנות עד קיום המצגים שהובטחו.

במקרה כאמור של תמורה מותנית, ולאור העובדה כי על המוכר לדווח על העסקה ולחשב את רווח ההון תוך 30 יום ממועד חתימת ההסכם, נשאלת השאלה – מהו סכום התמורה שידווח ? האם יש לכלול את התמורה המותנית ?

כאמור, התמורה המותנית אינה וודאית, ויתכן שגם אם תתקבל זה יהיה לאחר שנים, ומתוך רצון ליצור פשטות, המוכר רשאי לבחור לדווח על רווח ההון בגין רכיב התמורה המותנית במסלול דיווח חלופי באופן הבא:

א.  רכיב התמורה המותנית לא יהווה חלק מהתמורה לענין חישוב רוח ההון.

ב.  בחישוב רווח ההון תילקח בחשבון התמורה הוודאית וממנה תופחת כל יתרת המחיר המקורי של הנכס הנמכר.

ג.  מועד חיוב המס ותשלומו בגין התמורה המותנית ידחה למועד, או המועדים, בה תשולם בפועל, או חלקים ממנה או יהפכו לוודאיים (לפי המוקדם).

ד.  בחישוב רווח ההון הנובע מהתמורה המותנית – יתרת המחיר המקורי תהיה 0 (אפס).

הערות והארות

  1. דחיית מועד חישוב המס בגין התמורה המותנית אינו דוחה את אירוע המס, ולכן יום הרכישה ויום המכירה יהיו בהתאם למועד בו נחתם ההסכם.
  2. קיזוז הפסדי הון יכול להיעשות רק לגבי אלו שהתהוו עד וכולל שנת המכירה.

סיכום, ניתוח ויישום

  1. כאמור המציאות מזמנת לנו סוגי עסקאות מורכבות שיש לקחת בחשבון שלל היבטים.
  2. חשוב להבין בכל סוג עסקה את המשמעויות מבחינת תזרים המזומנים, עיתוי התשלומים, מועדי הדיווח ותשלומי המס.
  3. ישנן אפשרויות לגמישות באמצעות פניה לפקיד השומה וקבלת אישורו לענין תשלומי המס.
  4. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כעו”ד המיצגים הצדדים, עלינו לסקור בפניהם את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

* אין לראות באמור במאמר זה כהמלצה לפעול כאמור בו, ובכל מקרה מומלץ כי לפני עשיית פעולה יש להיוועץ ולקבל חוות דעת מקצועית מאיש מיסים.

* כל הזכויות שייכות לכותב המאמר ואין להעתיקו ו/או לפרסמו ללא קבלת אישורו מראש.

לשיתוף המאמר בלחיצת כפתור-

שיתוף ב email
שיתוף ב facebook
שיתוף ב twitter
שיתוף ב linkedin
שיתוף ב whatsapp

להרשמה לניוזלטר וקבלת עדכונים למייל על מאמרים חדשים >>