האם דירה מוזנחת עדיין מהווה “דירת מגורים” ?

חוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין“) מגדיר מהי “דירת מגורים” ואף מגדיר מהי “דירת מגורים מזכה”. החוק מעניק הטבות במס שבח, עד כדי מתן פטור, אם וכאשר נמכרת “דירת מגורים מזכה”, כל עוד המוכר עומד בתנאים שנקבעו לכך בחוק.

לא אחת מתעורר ויכוח בין המוכר למנהל מיסוי מקרקעין האם הנכס שנמכר מהווה בכלל “דירת מגורים” כדי שניתן יהיה להעניק את הטבות המס לה זכאית “דירת מגורים מזכה”, או שמא מדובר בזכות מקרקעין (שאינה זכאית להטבות המוענקות למכירה של “דירת מגורים מזכה”).

והנה, לאחרונה, סוגיה זו היתה במוקד בו עסקה ועדת ערר בראשותו של כבוד השופט סוקול (ו”ע 20028-12-14, אסתר מנו נ’ מנהל מיסוי מקרקעין, ניתן ב- 11/6/18) (להלן: “פרשת מנו“).

דרך הניתוח של כבוד השופט סוקול בפרשת מנו, הפסיקה שהתקבלה בהתאם לעובדות ולממצאים, יכולה להתוות הדרך לכל הגורמים: בעלי הדירות, עו”ד המיצגים וכמובן – רשות המיסים.

העובדות

1. בשנות ה- 50 של המאה הקודמת נבנה בית מגורים פרטי בשטח של כ- 210 מ”ר על מגרש של כ- 520 מ”ר (להלן: “הנכס“) אשר נרכש ע”י הוריה של הגב’ מנו (להלן: “העוררת“). הנכס שימש למגורי המשפחה במשך שנים רבות. עם פטירת הורי העוררת עברו הזכויות בנכס ליורשים – העוררת ושני אחיה. בשנת 2013 נמכרו הזכויות בנכס על ידי היורשים.
2. לדברי העוררת, היא ובני משפחתה התגוררו שנים רבות בנכס. כאשר אביה המשיך להתגורר בנכס עד מותו בשנת 1988, ולאחר פטירת האב התגורר בנכס מספר שנים אחיה.
3. אין מחלוקת, כי לאחר שאחיה עזב את הנכס הוא נותר נטוש ואיש לא גר בו ולא עשה בו שימוש בשל מחלוקות שנתגלעו בין העוררת לאחיה.
4. במהלך השנים, פרצו פולשים לנכס וגרמו לו לנזקים. בשלב כלשהו נעשה ניסיון לבצע עבודות שיפוץ בנכס אך אלו הופסקו בשל אותן מחלוקות בין האחים.
5. בשנת 2013 מכרו האחים את זכויותיהם בנכס, ובהצהרתה למיסוי מקרקעין ביקשה העוררת לקבוע כי מדובר במכירת “דירת מגורים מזכה” ולכן היא זכאית ליהנות מפטור מתשלום מס שבח על פי סעיף 49ב(1) לחוק (סעיף הפטור לפני תיקון 76 לחוק).
6. מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: “המשיב“) בחן ההצהרה והבקשה לפטור וקבע כי לגישתו אין המדובר בנכס שהינו “דירת מגורים” ולכן לא מגיע לעוררת הפטור. העוררת השיגה על קביעתו.
7. המשיב, לאחר שביקר בנכס ואף בדק מצבו בעירייה, התברר לו כי: לנכס ניתן פטור מארנונה בשל היותו נכס שניזוק, הוצא צו המכריז על הנכס כמבנה מסוכן, לנכס לא היו חיבורי חשמל ומים. כאמור, עובדי המשיב אף ביקרו בנכס, נבחנו שמאויות לגבי הנכס, ולבסוף המנהל הגיע למסקנה, כי לאור מצבו של המבנה הוא – “חסר ערך“, הוא אינו מהווה כלל “דירה למגורים”, והוא כלל לא תרם לשוויו של הנכס שנמכר.
8. בעקבות כך העוררת הגישה ערר זה.

הסוגיה שבמחלוקת

האם הנכס שנמכר עונה להגדרת “דירת מגורים” למרות שמצבו הפיזי של הנכס אינו מאפשר לעשות בו שימוש כדירת מגורים, שכן מדובר בנכס נטוש שחסרים בו מתקנים חיוניים לדירת מגורים.

ניתוח הסוגיה שבמחלוקת

• הפטור במכירת “דירת מגורים”

1. כבוד השופט סוקול מתחיל בסקירה על מהות הפטור שהוענק בחוק ל”דירת המגורים”, ההיבטים הסוציאליים והתנאים שעל המבקש/מוכר לעמוד בהם.
2. לאחר מכן, הוא נפנה לבחון את ההגדרות בחוק למונחים “דירת מגורים” ו- “דירת מגורים מזכה”. כאמור, המחלוקת היא האם הנכס אכן מהווה “דירת מגורים”, שרק היא עשויה לזכות אותו בפטור המיוחל. וזוהי הגדרת המונח “דירת מגורים”:

“דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה“.

3. כבוד השופט מפרט מהם התנאים המנויים בהגדרה כדי שנכס יחשב כ”דירת מגורים”: “(א) הנכס מהווה דירה או חלק מדירה שבנייתה הסתיימה; (ב) הזכויות בנכס הן בבעלות או חכירה; (ג) בעל הזכויות הוא יחיד, להבדיל מתאגיד; (ד) הנכס משמש למגורים או מיועד לשמש למגורים לפי טיבו; (ה) הנכס אינו מהווה מלאי עסקי“.

4. וכבוד השופט ממשיך וקובע, כי בסוגיה בה עסקינן ישנה חשיבות לבחון את משמעותו של התנאי הרביעי. כאשר תנאי זה כולל שתי חלופות: הנכס משמש בפועל למגורים; הנכס מיועד לפי טיבו לשמש למגורים. בפועל, בדיון זה יש להתמקד בחלופה השניה – היעוד למגורים.

5. הבעיה היא שהמחוקק לא הבהיר את המבחנים שיש לבחון כדי לקבוע האם הנכס אכן “מיועד לשמש למגורים”, ולכן לא נותר אלא לפעול בהתאם לפרשנות המשפטית, שאינה אחידה.

6. הגישה המקובלת שאומצה בעבר ע”י בתי המשפט היתה – הגישה האובייקטיבית. לפי גישה זו, “נכס יוגדר כדירה המיועדת למגורים על פי טיבה רק אם מבחינה פיסית הנכס תואם למגורים“. בהלכות משפטיות נקבע, כי המבחן הפיסי הינו הימצאותם של המתקנים הבסיסיים הדרושים למגורים, כגון: מטבח, שירותים, חדר רחצה, מים וחשמל. המעניין הוא שהגישה האובייקטיבית אינה מתחשבת ברצון ובכוונה הסובייקטיבית של בעל הזכויות בנכס, משמע – גם אם אין בכוונתו כלל להשתמש בנכס למגורים, קיומם של המתקנים הבסיסיים יגרמו לכך שהנכס יכלל בהגדרת “דירת מגורים”.

7. כבוד השופט מסביר כי הגישה האובייקטיבית עוררה ביקורת כיוון שהיא עלולה לפגוע בתכלית החקיקה שהיא להעניק את הפטור. לדוגמא: דירה שהוזנחה, ולא מצויים בה אותם “מתקנים בסיסיים” וכעת הבעלים מעוניינים למוכרה כדי לרכוש דירה לשיכונם, האם יש לחייבם במס ?

8. ואכן, הגישה האובייקטיבית נדחתה בפסיקה מאוחרת יותר של כבוד השופט ברק בפרשת שכנר (ע”א 2170/03) שהתייחס וקבע שיש לבחון כל מקרה על כלל נסיבותיו. יתרה מזאת, יתכן מצב הפוך, בו מצויים בנכס כל ה”מתקנים הבסיסיים” ולא מדובר ב”דירת מגורים”, למשל: דירות נופש.

9. ובכן, כבוד השופט תוהה – מה לגב נכס ששימש שנים רבות כ”דירת מגורים” אך בשל נסיבות שונות “נזנח ונהרס” ושינה את מצבו הפיסי, האם עדיין יחשב כ”דירת מגורים” ?

10. בחינת הנכס בהתאם לגישה האובייקטיבית תביא למסקנה כי לאור העובדה שחלק מה”מתקנים הבסיסיים” נהרסו או ניזוקו קשות, הרי שאין מדובר ב”דירת מגורים”, מצד שני גישה גמישה יותר אשר תבחן את מכלול הנסיבות, יכולה להביא למסקנה כי למרות ההרס והחורבן של אותם “מתקנים בסיסיים”, אין בכך כדי לשנות את מעמדו והגדרתו של הנכס כ- “דירת מגורים”.

11. כבוד השופט מסביר כי הן מהפסיקה והן מהספרות מתברר שלא ניתן למצוא מבחן מוסכם ומוגדר לשאלה זו, כיצד יוגדר נכס ששימש למגורים אך נהרס ונזנח. בעבר הוצע מבחן הכדאיות הכלכלית, שבחן את העלויות שיש להשקיע כדי להביא את הנכס למצב “תקין”, אך מבחן זה נדחה ע”י ביהמ”ש העליון.

12. כאמור, שימוש במבחן האובייקטיבי-פיסי במובנו הדווקני מעלה קשיים רבים ביישומו, לדוגמא: עלול להישלל הפטור ממס במכירת נכס שניזוק ללא אשמתו של הבעלים למשל: בשל פגעי טבע, פעולה מכוונת של אחרים וכדומה. כמו-כן, המבחן האובייקטיבי–פיזי עלול להביא לשלילת הפטור רק בשל העדר מתקנים שעלות התקנתם אינה גבוהה, דבר שיחייב שיפוץ על ידי המוכר שלא לצורך, וכדומה.

13. מכל האמור לעיל, השופט סוקול מגיע למסקנה, כי – “אין להסתפק במבחן יחיד אלא כל מקרה ייבחן על פי נסיבותיו“, ולכן לגישתו – “על בית המשפט להיעזר במבחני משנה שונים ומגוונים ולאזן ביניהם“.

14. המבחנים המוצעים ע”י כבוד השופט הינם פיסיים ומשפטיים, כגון: בחינת מצבו הפיסי של הנכס, הימצאותם של מתקנים חיוניים בו, האפשרות המעשית אובייקטיבית להשלים החסר כדי שניתן יהיה להשתמש בו למגורים, היתר הבנייה שניתן והייעוד הקבוע בו, ייעוד הנכס על פי תכניות המתאר, וכיוצא באלו בדיקות.

15. כמו-כן, יש לבחון ייעודו המהותי של הנכס, במסגרת זו יבחנו, למשל: השימוש שנעשה בנכס בפועל, השימוש הצפוי בנכס בעתיד, השימוש שנעשה בנכסים שונים באותו מבנה או במבנים סמוכים, וכו’.

16. כבוד השופט אף מוסיף, כי ראוי שבית המשפט יבחין בין נכס חדש לנכס ישן, בין נכס המיועד לשימוש לנכס המיועד להריסה וכדומה.

17. השופט סוקול מדגיש כי ההסתמכות של מיסוי מקרקעין על קביעת מעמד הנכס כפי שנקבעה במסגרת אחרת צריכה להיעשות בזהירות. כלומר, עצם העובדה שהרשות המקומית הגדירה את הנכס כניזוק ופטרה המחזיק בו מתשלום ארנונה, אין בה כדי לקבוע שהנכס אינו מיועד למגורים. יתרה מזאת, גם אם נקבע כי הנכס הינו מבנה מסוכן, אין בכך כדי לשלול את המסקנה שמדובר בנכס שעל פי טיבו מיועד למגורים. וכבוד השופט אף מסביר עמדתו זו – “המבחנים לכל אחד מהחיקוקים השונים עשויים להביא לתוצאות שונות, שכן לכל חוק ישנה תכלית משלו והמבחנים שיקבעו יהיו אותם מבחנים שנועדו לקדם את אותה תכלית“.

• מן הכלל אל הפרט – האם דירת העוררת היא “דירת מגורים” 

18. עובדתית, הנכס הוזנח במשך שנים וניזוק קשות, הנכס נותק ממערכות החשמל והמים, אביזרי החשמל פורקו, הדלתות נפרצו, חלונות נשברו, הברזים פורקו, חדר האמבטיה נהרס, וניתן לומר כי – “חסרים בנכס מרבית המתקנים הדרושים למגורים“, וללא שיפוץ והשקעה בו לא ניתן לעשות בנכס שימוש למגורים.

19. המשיב טען, כי לנכס עצמו, המבנה, אין כל ערך והוא לא תרם לתמורה שהתקבלה, ולכן לפי מבחן הכדאיות הכלכלית יש לקבוע כי הנכס אינו “דירת מגורים”.

20. בהקשר זה כבוד השופט בחן את חוות הדעת של השמאים ועל פיהן הסיק כי – “מבחן הכדאיות הכלכלית אשר יכול לשמש כאחד ממבחני העזר, אינו שולל את האפשרות לכלול את הנכס, על אף מצבו הפיסי, בהגדרת דירת מגורים“.

21. בנוסף, הנכס מצוי באזור המיועד למגורים, על פי תכנית המתאר הנכס מיועד למגורים, היתר הבניה שניתן לנכס היה – למגורים, הנכס הינו חלק מבית משותף המשמש כולו למגורים.

22. אין חולק שהנכס שימוש למגורים מתום בנייתו ועד פטירת אבי העוררת בשנת 1988 ולא הועלתה טענה כי אי פעם נעשה בנכס שימוש אחר פרט למגורים.

23. כאמור, מדובר בנכס ישן שנבנה לפני שנים רבות. הוא אכן נזנח שנים רבות בשל מחלוקות בין היורשים שלגישת כבוד השופט מדובר על מצב בו – “הנכס התדרדר למצבו שלא מרצונם של בעליו“, זו נקודה חשובה, כיוון שבהקשר זה כבוד השופט מציין כי גם לנסיבות בעטין הנכס ניטש ישנה חשובות לבחינה “האם הנכס איבד את מעמדו כדירת מגורים“.

24. לאור כל האמור לעיל, כבוד השופט מגיע למסקנה שלמרות שהנכס לא שימש שנים רבות למגורים, ועל אף העובדה שיש צורך בתיקונים רבים כדי להשמישו למגורים – “אין די בפגיעה הפיסית ובהזנחה כדי להוציא מעמדו כדירת מגורים“.

פסק הדין

הוחלט פה אחד (!) – הנכס אכן מהווה “דירת מגורים” וכך הערר התקבל.

סיכום, ניתוח ויישום

1. הפטור ממס שבח מוענק ל”דירת מגורים”, ואם וכאשר הדירה והבעלים בה עומדים בכל התנאים אזי מוענק הפטור ל”דירת מגורים מזכה”. משמע, קודם יש לבחון שמדובר ב”דירת מגורים”.
2. הבחינה האם מדובר ב”דירת מגורים” היא פרטנית וכל מקרה יבחן לגופו.
3. כבוד השופט הציע מבחנים פיסיים ומשפטיים, כגון: בחינת מצבו הפיסי של הנכס, הימצאותם של מתקנים חיוניים בו, האפשרות המעשית אובייקטיבית להשלים החסר כדי שניתן יהיה להשתמש בו למגורים, היתר הבנייה שניתן והייעוד הקבוע בו, ייעוד הנכס על פי תכניות המתאר.
4. ראוי לבחון גם את ייעודו המהותי של הנכס, במסגרת זו יבחנו, למשל: השימוש שנעשה בנכס בפועל, השימוש הצפוי בנכס בעתיד, השימוש שנעשה בנכסים שונים באותו מבנה או במבנים סמוכים. וכמובן, יש לתת הדעת בין נכס ישן לנכס חדש, בין מיועד לשימוש למיועד להריסה וכו’.
5. נקודה חשובה – הזנחה עקב סכסוך, אינה רצונית ולכן עשויה לסייע לטעון ל”דירת מגורים”.
6. הגישה שתוארה בערר זה עשויה לסייע לרוכש, בעל יותר מדירה אחת, המתעתד לרכוש בית פרטי ולהרסו, לטעון כי למעשה רכש מגרש, ולשלם מס רכישה בשיעור 5%, במקום 8%.
7. כתמיד, סוף מעשה במחשבה תחילה, כיועצים ו/או כמלווים את העסקאות, עלינו לסקור בפני הלקוחות את כל האפשרויות, כדי שהם יוכלו לקבל החלטות מושכלות.